解析企业向关联方借款的利息支出所得税前扣除方法

企业向关联方借款发生的利息支出在计算企业所得税时如何扣除是大家非常关注的问题，目前，企业所得税法规中涉及到关联方利息扣除的规定主要有以下几条：
1、《企业所得税法》第四十一条、第四十六条
2、《企业所得税法实施条例》第三十八条、第一百一十九条
3、《财政部 国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》财税[2008]121号
4、《特别纳税调整实施办法（试行）》（以下简称规程）国税发[2009]2号 第九章）

一、涉及的相关税收术语的定义
为更好的理解好企业向关联方借款利息支出如何在计算企业所得税前扣除的各项政策规定，我们首先需要明确以下重要的税收术语。
（一）  利息支出
在《企业所得税法》第四十六条、《企业所得税法实施条例》的第三十八条、第一百一十九条、财税[2008]121号文以及《规程》的第九章中都涉及到“利息支出”这一术语。
①《企业所得税法》第四十六条是对资本弱化税收管理的最高的原则性规定，而《企业所得税法实施条例》第一百一十九条、财税[2008]121号文以及《规程》的第九章都是对《企业所得税法》第四十六条原则的具体落实。因此，他们涉及的“利息支出”的术语定义是一致的。即根据《规程》第八十七条的规定：“所得税法第四十六条所称的利息支出包括直接或间接关联债权投资实际支付的利息、担保费、抵押费和其他具有利息性质的费用。”

②而《企业所得税法实施条例》第三十八条提到企业在日常生产经营活动中的利息支出主要指的是企业因债务而孳生的利息，不包含因借款发生的担保费、抵押费等利息性质的费用。

（二）实际支付利息
对于《企业所得税法实施条例》的第一百一十九条、财税[2008]121号文以及《规程》的第九章提到是“实际支付利息”是指企业按照权责发生制原则计入相关成本、费用的利息。

（三）实际税负
根据国家税务总局下发的《国家税务总局关于印发<中华人民共和国企业年度关联业务往来报告表>的通知》国税发[2008]114中的《对外投资情况表》（表八），“实际税负”的计算方法如下：
实际税负比率=实际缴纳的所得税/应纳税所得额

（四）关联债资比例
关联债资比例＝年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权益投资之和?
因此，关联债资比例的计算关键在与如何计算年度各月平均关联债权投资之和与年度各月平均权益投资之和。

（五）年度各月平均关联债权投资之和
各月平均关联债权投资＝（关联债权投资月初账面余额+月末账面余额）/2

我们以简单的例子分析一下如何计算各月平均关联债权投资。某企业1-3月份关联债权投资期初和月末数如下（4-12月份与3月份相同略）：

1月平均关联债权投资=（2000+3000）/2=2500
2月平均关联债权投资=（3000+1500）/2=2250
3月平均关联债权投资=（1500+1500）/2=1500

其他月份的平均关联债权投资同样按此方法计算，年度各月平均关联债权投资之和就是将12个月计算出来的月平均关联债权投资相加。年度各月平均关联债权投资之和为2500+2250+1500*10=17500

（六）年度各月平均权益投资之和
各月平均权益投资＝（权益投资月初账面余额+月末账面余额）/2?
　权益投资为企业资产负债表所列示的所有者权益金额。如果所有者权益小于实收资本（股本）与资本公积之和，则权益投资为实收资本（股本）与资本公积之和；如果实收资本（股本）与资本公积之和小于实收资本（股本）金额，则权益投资为实收资本（股本）金额。

对于各月平均权益投资的计算和各月平均关联债权投资的计算方法是一致的，就是用权益投资的月初和月末数相加除以2。年度各月平均权益投资之和就是将12个月计算出来的月平均债权投资相加，这里就不再举例。
这里需要强调的是根据《规程》的规定，如何确定税收上权益投资的账面金额。

在会计报表中，所有者权益包含以下几项：

 《规程》中计算各月平均权益投资的账面金额和会计报表上的所有者权益账面投资金额是存在一定差别的。根据《规程》第八十六条规定：税收上的权益投资的账面余额应按如下方法确定：
1、如果资本公积、盈余公积和未分配利润均为正数，则税收上的权益投资等于会计上所有者权益的合计数。
2、如果未分配利润为负数，其他均为非负数，则税收上的权益投资等于会计上的实收资本+资本公积+盈余公积
3、如果未分配利润和盈余公积均为负数，其他为非负数，则税收上的权益投资等于会计上的实收资本+资本公积
4、如果未分配利润、盈余公积和资本公积均为负数，则税收上的权益投资登记会计上的实收资本。

换句话说，在这里，税收上的权益投资金额就等于会计上所有者权益项目下所有非负数项目的数值之和。

二、非关联方借款利息扣除计算的原则
对于向非关联方支付的利息支出的扣除，企业只要遵循《企业所得税法实施条例》第二十七条和第三十八条的规定进行相关性和合理性审核，符合相关性和合理性的利息支出就可以在税前扣除。重点关注的是非金融企业向非金融企业借款的利息支出，只有不超过按照金融企业同类同期贷款利率计算的部分允许在税前扣除。

三、关联方借款利息扣除计算的原则
对于企业向关联方借款的利息支出，我们应按如下图表的步骤来确认关联方利息支出税前扣除的金额。
第一步：进行相关性审核。对于企业向关联方借款发生的利息支出，只有与企业取得的收入是直接相关的，才允许税前扣除。不相关的部分，首先在第一步就要进行纳税调整。

第二步：对于符合相关性的关联方借款利息支出，进行第二步的合理性审核。这里的合理性审核是一个大的原则。独立交易原则和防范资本弱化的债资比例审核都是合理性审核的内容。在合理性审核的大原则上，我们对于关联方利息支出审核又分两步进行：

第一：利息支出水平的合理性审核。在这一步，我们应对企业向关联方支付的利息支出水平是否合理首先进行审核。其中，对于利息部分，重点是审查是否符合《企业所得税法实施条例》第三十八条的规定，特别是向非金融企业借款的利息水平是否超标。其次，是对企业向关联方支付的其他利息性质的费用是否符合《企业所得税法》第四十一条的独立交易原则，不符合的也要进行纳税调整。

第二：对于合理水平部分的利息支出，我们再进行防范资本弱化的债资比例审核。
首先，对于符合121号文第一条债资比例部分的利息支出，准予税前扣除。

其次，超过标准部分的利息支出，按照实际支付给各关联方利息占关联方利息总额的比例，在各关联方之间进行分配：
①对于分配给境内关联方的利息支出部分，企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的，或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，超过标准的利息支出允许扣除。不符合上述条件的，超标部分的利息支出不允许扣除。

②对于分配给境外关联方利息支出部分，应视同分配的股息,按照股息和利息分别适用的所得税税率差补征企业所得税，如已扣缴的所得税税款多于按股息计算应征所得税税款，多出的部分不予退税。

这里有两个问题需要说明：
（一）财税[2008]121号文所说的“符合独立交易原则”或“该企业的实际税负不高于境内关联方”，这两个条件不是对立的。“独立交易原则”是一个大原则，“该企业的实际税负不高于境内关联方”只是证明其交易符合独立交易原则的一个条件。即如果该企业的实际税负不高于境内关联方，境内关联方通过高债资比例进行避税的动机就不存在了，在这种情况下，我们对于独立交易原则的判断就相对简单，即只要该企业的实际税负不高于境内关联方，我们一般就认为他们的交易是符合独立交易原则。如果该企业的税负高于境内关联方，他们就存在通过高债资比例进行避税的动机。在这种情况下，我们就要求企业根据《规程》第八十九条规定提供相关资料，来证明虽然该企业的税负高于境内关联方，但这样一个高的债资比例仍是符合独立交易原则的。

（二）对于“直接或间接实际支付给境外关联方的利息应视同分配的股息,按照股息和利息分别适用的所得税税率差补征企业所得税，如已扣缴的所得税税款多于按股息计算应征所得税税款，多出的部分不予退税。”这条规定主要有两种考虑：一是按照协定和独立交易基本原则要求，避免将协定变为有关逃避税的庇护伞，即协定只解决正常交易的重复征税问题，不保护不符合独立交易原则的部分关联交易，二是操作要求，征税是相对容易的，补税亦然，但退税比较麻烦，同时，给予退税，等于给了关联交易一个公平的待遇，通过不予退税，则限制了关联交易的某部分交易的公平性，这是一种惩戒，就是要加大其风险。

四、案例分析
某工业企业2008年度发生如下借款支出：
1、向工商银行借款100万，合同约定利率10%，支付一年利息10万元。同时，该笔贷款由一社会上独立的担保公司提供担保，该公司支付担保费5万元。

2、向建设银行贷款200万，合同约定利率为8%，支付一年利息16万元。该笔贷款由该工业企业的境内关联企业A公司提供负有连带责任的贷款担保，该企业支付关联企业A担保费20万元。假设同类同期贷款市场上独立担保公司提供担保应收取的担保费为15万元。

3、该工业企业的境内母公司B公司通过招商银行向该企业提供委托贷款，贷款金额1000万，合同约定利率为9%，支付一年利息90万。假设根据企业提供资料，税务机关审核确认符合独立交易原则。

4、该工业企业向境内一关联企业C公司借款500万元，支付一年利息75万元。假设金融企业同类同期贷款利率为12%。假设根据企业提供资料，税务机关审核确认不符合独立交易原则。

5、该工业企业向境外M国的关联方D公司外币借款800万（已折合人民币），按15%支付一年利息120万元。假设该企业通过境内银行同类同期贷款利率为10%。该工业企业在支付利息时已支付扣缴D公司预提所得税8.4万元。

该工业企业2008年度各月平均所有者权益之和经计算为6000万，2008年度各月平均关联债权投资之和为30000万。

该工业企业2008年实际税负为20%，关联企业A的实际税负为25%，关联企业B的实际税负为15%，关联企业C公司的实际税负为18%。境外关联方D公司的M国和我国有税收协定，协定中对于利息征收预提所得税的税率为7%，股息为10%。

假设这些借款利息支出都是和企业取得应税收入直接相关的。
解答：
第一步：相关性审核
符合相关性原则。

第二步：合理性审核
（1）利息支出水平合理性审核

1、该企业向工商银行贷款为非关联方债权投资，根据《所得税实施条例》第三十八条的规定，属于是向金融企业的贷款，可以在税前扣除。同时，该企业为该笔贷款向独立的担保机构支付的担保费可以直接在税前扣除。
2、该企业向建设银行的贷款，是由其关联企业A公司提供负有连带责任贷款担保，属关联方债权性投资。其中由于借款的利息是直接向金融机构支付的，可以扣除。但该企业向关联方A公司支付的担保费20万元，属于企业的实际利息支出，不符合独立交易原则，只能扣除15万元。
3、该企业向招商银行的贷款，由于是其母公司通过无关联第三方提供的，也属于关联方债权性投资。但由于是直接向金融机构借款的利息支出，直接可认定利息水平是合理的。
4、向关联企业C公司的借款属于关联方债权性投资。该企业支付利息75万，但银行同类同期贷款利率为12%。符合独立交易原则的利息水平是60万，因此15万部分不允许税前扣除。
5、向境外关联企业D公司的贷款属于关联方债权性投资。该企业支付利息120万元。经税务机关审核，符合独立交易原则的利息水平应为80万元。因此，40万元部分不允许税前扣除。

（2）防范资本弱化的债资比例审核：
关联方债资比例=30000/6000=5         标准债资比例=2
年度实际支付的关联方债权性投资的实际利息支出=31+90+60+80=261
不可扣除的利息支出=261×（1-2/5）=156.6

1、建设银行贷款由境内A企业提供担保，A企业实际税负为25%,由于该企业的实际税负不高于关联方，超比例部分利息支出允许扣除。
2、招商银行贷款由境内B企业提供担保，B企业实际税负为15%，低于该工业企业。但由于该企业能提供资料证明这个债资比例是符合独立交易原则的，因此，超比例部分利息支出仍允许扣除。
3、向境内关联企业C公司贷款，C企业实际税负为18%，低于该工业企业。同时根据企业的资料，税务机关进一步确认其高债资比例不符合独立交易原则，因此其超过部分利息支出36.02万不允许税前扣除
4、向境外D公司贷款支付的利息，超过标准比例的59.51万不允许在企业所得税前扣除。同时，根据《规程》第八十八条规定，59.51部分应视为股息，应补扣税款1.79万【59.51×(10%-7%)】

第三步：企业借款利息支出税前扣除金额

其他规定：
该工业企业就关联方债权性投资支付利息是否符合独立交易原则应根据《规程》第八十九条规定提供资料。
关联方C公司取得的该工业企业支付的不符合规定不允许税前扣除的利息部分仍应确认为利息收入缴纳企业所得税。