对企业重组税务规则起草过程的反思

      引言
　　财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号，下称“59号文”）的发布可谓是2009年企业所得税法领域中的重大事件。从字面上看，59号文相当简短，其内容也堪称公司税务中最为晦涩的部分；但该文件却成为了税务专业人士的关注热点，是2009年度讨论最为广泛的税法文件之一。业界对59号文热忱本身令人回味：毕竟并购并非中国税务人士的日常工作，在金融危机的余波之中并购业务大概也呈锐减之势。因此，讨论59号文的热潮似乎已远远超过了其在当前实践工作中的地位。

　　对59号文的普遍关注可归因至不同因素。比如，59号文显然会影响到境外投资者：正如下文所阐述的，该文件废除了原适用于跨国企业集团间股权转让的税务处理规则，并使得适用原规定可免税的交易转而成为应税交易。由于在中国提供税务服务主要机构的重点客户都是跨国公司和境外投资者，这一情况直接决定了59号文在行业中举足轻重的地位。再者，59号文尽管内容相对简短，却是企业所得税法领域中最复杂、最专业的文件。其复杂性源于该文件对于并购的交易结构所做的大量的未明确说明的假设，而许多税务专业人士对这些结构并不很熟悉。 而且，该文件内容立足于文件制定者对于企业所得税本身的税制原理的理解，但是这些理解既未在现行的税法中予以明确规定，也并未广泛为税务专业人士及纳税人所领会。结果，59号文中一些相对较为清楚的规定也令许多税务人士感到迷茫，不过同时却为那些渴望为客户提供新服务的事务所提供了难得的机遇。换言之，59号文展现了有别于以往中国税收规则的复杂性和创新精神。

　　本文着重分析59号文另外一个较不明显，但值得引发学者和专业人士关注的方面。早在2006年末，《企业所得税法（草案）》首次提交全国人民代表大会常务委员会审议时，财政部和国税总局就已经准备好一系列的关于企业重组的税务处理规定（共计13条），作为《企业所得税法实施条例（草案）》的一部分。这些规定作为《实施条例（草案）》的一部分一直保留到2007年10月，在审议的最后几周内才被删除。换言之，企业重组的税务规定原本是会以国务院行政法规的形式发布的。与此呈现出很大的反差的是，59号文甚至不能归为部门规章，而仅仅是“通知”——没有法律效力的规范性文件。由此产生的一些问题是：为什么重组的税务处理这一议题在立法过程中的地位和最终发布该议题的文件地位差别如此悬殊？仅作为规范性文件而非行政法规发布对59号文的内容的意义是什么？为什么审议的时间长达28个月（2006年12月至2009年4月）？这一漫长的审议过程如何影响了59号文的内容？

　　通过描述59号文形成的过程，本文对上述问题予以初步的分析。这些问题对于税法学者非常重要，因为许多法律学者认为实体税法应当法典化，即使不是以法律的形式发布，至少也应当以具有尽可能高的法律效力的规则形式发布。这是因为，在中国的法制环境中，通常认为效力等级越高的法律和规则越能够在政府的权力和纳税人的权利及利益之间达到平衡。相比而言，通常也认为政府会有效利用效力较低的规则为自身谋取更多的优势和方便。然而，也有观点辩称使用规范性文件是解决法律实施过程中难以预见的问题的更为有效的方式；从政府的角度讲，也是“实践经验不够成熟”的条件下更为恰当的政府指导方式。在企业重组的税务处理的这一问题上，政府试图发布效力等级较高的规则但没有成功，恰为考量前述观点两方面的主张提供了现实的例证。

　　对59号文立法过程的描述同时也势必引发对两个相关问题的反思。研究特定官方文件的立法过程必然要求能够接触到相关文件的草案，并具备讨论的背景知识。尽管笔者曾对《实施条例（草案）》提供了专家意见，并参与了59号文的起草，但是许多草案——诸如《企业所得税法》、《企业所得税法实施条例》以及《企业重组和清算所得税处理办法》——实际上都流传于一个更大的税务专业人士圈子之中，特别是主要的会计师事务所。认识到这一现实，首先应该提出的一个问题是：从政府的角度而言，草案的非正式流传究竟起到了怎样的作用？这样的流传能否为立法者提供有益的信息，是否有助于产生更为折衷、更利于实施的规则？如果结论为是，对草案的非正式流传的程序应否予以规范化？其次，从纳税人及其税务服务提供者的角度看，身处非正式的磋商过程中可以有怎样的期待，又如何能够在未来继续参与类似的程序？尽管法律学者一直从理论上提倡公众参与行政立法，但因为大部分学者仍未能参与到对非正式流传的草案的讨论中来，对税法领域当前实践所做的评论并不多见。本文也将对这两个问题进行粗浅的探讨。

　　接下来的三个部分将会分别分析企业重组处理规则在《企业所得税法》、《企业所得税法实施条例》以及59号文中的演进过程。最后一部分则是初步的结论。
    一、税法起草阶段对重组所得税处理的考虑
　　2007年之前对《企业所得税法（草案）》的讨论多集中在主要的政策问题上，诸如取消适用于外商投资企业的税收优惠措施、降低内资企业的所得税率、扩大内资企业抵扣的范围。所以在《企业所得税法》起草期间不可能对重组的税务处理进行透彻的分析。然而，值得注意的是，即便是企业所得税法的基本问题——资产的所得税会计处理也并未得到足够重视。在2006年12月提交给人大常委会审议的草案中，“资产的税务处理”一章共有八条；用几乎不可能再少的篇幅规定了不得计算折旧或摊销费用的资产类型，支出应当作为长期待摊销费用的资产类型，并规定了一些基本规则（诸如“企业转让资产，该项资产的净值和转让费用，可以在计算应纳税所得额时扣除”1 ）。 尽管如此, 在2007年3月向全国人大提交的《企业所得税法（草案）》中，删除了其中的两条。并授权财政部及国税总局（而非国务院）制定企业资产税务处理的具体办法。2 

　　被从《企业所得税法（草案）》中删除的两个条文有一定启发意义。其一（第十三条）的内容是“企业的各项资产，包括固定资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，一般以历史成本计价”，其二（第十四条）的内容是“企业重组发生的各项资产交易，确认为收益或者损失的，相关资产应当按重新确定的价值确定成本”。两者都可以在《企业所得税税前扣除办法》（国税发〔2000〕84号）第七条3 中找到前身。显然，前一条款用于描述资产折旧以及资产转让利得的计算中的一个关键因素。这是所得税的基本问题之一，应当在法律中予以明确。另一方面，后一条款的措辞反映出对于企业重组中的财产交易已存在具体的规定，而这些规定直接关系到如何确定资产计税基础。事实上，这些关于重组的规定已经穿插在《企业所得税法实施条例（草案）》中。那么，为什么这两条会从《企业所得税法》中删除？是因为这些规定属于“细节问题”么？确定“细节问题”的标准又是什么？实际上，删除这两个条文的原因并非其与企业所得税法的主题无关：两个条文在重新出现在《企业所得税法实施条例》前都经过了重大修改。

　　《企业所得税法实施条例》第五十六条与上述被取消的两个条文的第一条内容相应：“企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。前款所称历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。企业持有各项资产期间产生资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。”至少应当从以下两方面关注《实施条例》所使用的语言。首先，实施条例确立了“计税基础”这一概念的核心地位，并为该概念在所得税会计处理中的一致性和标准化使用奠定了基础。4 虽然计税基础和其同义语“计税成本”已经存在于原有的税法规定中，种种其他不甚精确的术语（诸如计价、成本）也在使用。5 不精确、含义也不尽相同的术语在适用中的不一致，从法律的角度看应当是令人不快的情形，而统一、精确的术语则应当是良法能够提供的益处。比如在59号文里，计税基础的概念被大量、有效地用于描述复杂的税务处理。其次，五十六条第三款强调了计税基础概念蕴含的一个重要原则，即计税基础反映的并非资产的市场价格，而是纳税人已经缴纳所得税的资产价值。因此，除非从所得税的角度确认了资产的价值发生的变化，否则资产的计税基础是不应当改变的。

　　《实施条例》第七十五条与前述从《企业所得税法（草案）》中删除的第二条内容相符：“除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业在重组过程中，应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失，相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础。”两种表达方式的主要区别在于：2006版《企业所得税法（草案）》暗示确认收益或损失是重组中的例外情形，并且只有在这样的例外情形下相关资产按重新确定的价值确定成本。相比而言，第五十六条却规定在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失是一般而非例外情形。这是企业重组所得税处理中最重要的原则性表述：该条文清晰地显示出，能够适用递延的重组交易仅限于非常有限的类型，这是因为递延本身就是对“所得应当在实现时纳税”这一所得税原则的背离。

　　由于《实施条例》第五十六条和第七十五条确认的是所得税法的基本原则，所以很难将两者的内容描述为“细节”、不应当写入法律的问题。两者与其在《企业所得税法（草案）》中的对应条款的重大区别，仅仅能够表明即使是在2006年12月之后，对《企业所得税法》的一些基本原则表达予以重新构思。对于这一情形最有说服力的解释就是起草部门未能对《企业所得税法（草案）》的这些规定给与足够的重视，而倾向于依赖已有的规范性文件中的现成模式。这种保守的态度在部门立法体制中非常普遍，并且间接地表明了2007年之前《企业所得税法》征求意见程序的效果不甚理想。在草案提交人大常委之前，征求意见仅在行政部门内部进行，但没有任何一方——省级人民政府、国家部委——能够切实代表最直接受新企业所得税法影响的纳税人和税务服务机构的想法。虽然政府部门的利益会被某些税收政策（诸如地区或行业税收优惠）所影响，但他们离税法的基本运转还是相当遥远的。而《企业所得税法（草案）》起草过程中，真正向纳税人征求意见的做为可能很少。另外，只要行政机关控制立法，立法机关的成员对于草案内容的了解就非常有限，也无法将纳税人的意志有效的反映到立法中来。