自然灾害造成的产品损失，进项税如何处理？

    企业在日常生产经营活动中，由于各种原因不可避免地要发生购进货物及相关应税劳务的损失，这类损失在实务中纳税人应如何进行正确的增值税业务处理，增值税暂行条例第十条分别从“购进货物及相关的应税劳务”和“在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务”两方面作出了规定。

    增值税暂行条例第十条第（二）项规定，非正常损失的购进货物及相关的应税劳务不得从销项税额中抵扣；第（三）项规定，非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务的进项税额也不得抵扣。什么是“非正常损失”？“非正常损失”的范围有哪些具体内容？纳税人在实际业务中如何界定和把握？为此，增值税暂行条例实施细则第二十四条进一步明确规定，增值税暂行条例第十条第（二）项所称非正常损失，指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。

    从增值税暂行条例实施细则第二十四条的规定中可以看出，该条所列举的“因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质”的非正常损失，仅对增值税暂行条例第十条第（二）项“购进货物及相关劳务”而言，并没有包括条例第十条第（三）项“在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务”在内。假设以发生的自然灾害损失为例，依据上述规定，企业购进的原材料为税法规定的购进货物，其发生的自然灾害损失不属于税法规定的非正常损失范围，属于正常损失，取得的进项税额可以抵扣。而在产品、产成品发生的自然灾害损失，由于不在增值税暂行条例实施细则第二十四条规定之内，就不属于正常损失，进项税额不得抵扣。从情理上来看，企业的原材料和在产品、产成品都属于企业的存货，在损失范围确认上的税法规定应该是一致的，不应该有差异。那么，这是税法对这两者的损失就有不同的规定？还是纳税人理解有误？笔者通过案例分析如下。

    案例
    某食品加工企业2013年6月由于自然灾害造成产成品霉烂变质80吨，产品成本13.92万元（该批产成品中原材料的平均增值税进项扣除率为13.93%），其中，购进货物占产品成本98.34%，直接人工费占产品成本0.52%，制造费用折旧（不含设备）占产品成本1.14%。

    该企业由于自然灾害造成的霉烂变质食品（产成品）80吨是否属于正常损失？我们不妨假设，该损失就为非正常损失，已抵扣的进项税额要作转出处理。那么，不得抵扣的进项税额如何计算？是将损失的产品成本直接乘以适用税率，即13.92×13%＝1.8（万元）吗？不是，税法规定，非正常损失的在产品、产成品不得抵扣的进项税额为其耗用的购进货物或者应税劳务的物耗部分进项税额，而没有取得进项税额的非物耗部分不在计算转出之列。

    第一步，计算出已抵扣的购进货物和相关劳务的物耗额。

    计算出剔除不能取得进项税额的工资、固定资产（不动产）折旧后的物耗额＝商品成本13.92－直接人工费（13.92×0.52%）－折旧（13.92×1.14%）＝13.69（万元）；

    第二步，根据平均增值税进项扣除率计算出该物耗额的已抵扣进项税额。

    已抵扣的进项额＝13.69×13.93%＝1.91（万元）。

    该企业因自然灾害造成损失的产成品进项税额1.91万元可否得到抵扣，是否作进项税转出处理？

    分析
    从上述案例中产成品损失不得抵扣进项税额的计算过程中发现，非正常损失的在产品、产成品不得抵扣进项税额的计算，并不是将损失的在产品、产成品的全部成本直接乘以适用税率，而是仅对其耗用的购进货物或者应税劳务的物耗部分进项税作转出处理，没有取得进项税额的非物耗部分并不需要作转出处理。

    形成损失的在产品、产成品的进项税可否得到抵扣的关键是判断其损失是否属于正常损失。本案例中的计算过程已经表明“非正常损失的在产品、产成品不得抵扣的进项税额”的计算，就是对增值税暂行条例第十条第（二）项规定的“非正常损失的购进货物及相关的应税劳务”的不得抵扣的进项税额计算。因此，判断在产品、产成品的损失是正常损失还是非正常损失，其实质也就是对其耗用的购进货物或者应税劳务是何种损失的判断，归根到底就是回归到对“购进货物及相关的应税劳务”是何种损失的判断。税法已经对购进货物及相关应税劳务的非正常损失定义为“因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质”，如果再对在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务的非正常损失进行定义就有重复之嫌。

    在企业的实际业务中，税法虽然没有直接对增值税暂行条例第十条第（三）项“在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务”的非正常损失范围进行规定，应按照增值税暂行条例对第十条第（二）项“购进货物及相关劳务”的非正常损失范围的规定进行判断。如果在产品、产成品的损失为正常损失，则其耗用的购进货物或者应税劳务也为正常损失；同理，如果在产品、产成品的损失为非正常损失，则其耗用的购进货物或者应税劳务也为非正常损失。

    根据上述的分析，该企业因自然灾害造成的产成品损失为正常损失，其进项税额可以抵扣。