债券利息收入的增值税纳税义务发生时间

　　债券利息收入的纳税义务发生时间其实并无特殊规定，而应遵循营改增中销售服务的纳税义务发生时间的一般性规定。财税【2016】36号文附件1第四十五条第一项规定：增值税纳税义务、扣缴义务发生时间为：（一）纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

　　很显然，企业持有债券，实际上提供贷款服务，其纳税义务发生时间应为发行债券章程规定的利息兑付日期，比如A债券，发行章程约定每年6月30日和12月31日付息，那么对于债券持有人而言，在这两个兑付日期无论是否实际收到债券利息，都应确认其增值税纳税义务。再比如B债券，发行协议约定每年仅兑付一次利息，每年的10月15日，那么在这个兑付日期无论是否实际收到债券利息，都应确认其增值税纳税义务。还比如C债券，合同约定到期一次性还本付息，则其增值税纳税义务发生时间为债券到期日。

　　但是实际操作的时候，很多企业持有债券无论如何付息，都是按月计提债券的利息收入，然后按照会计计提的利息收入直接去缴纳流转税（过去的营业税，现在的增值税）。这原本是一个利用计税系统取数规则简便计算税金的方法，如果约定的兑付期在后，实际上会造成企业提前缴纳增值税。但是税务机关没有谁会逼着企业不准提前纳税，因此慢慢的这种习惯变成了潜规则，甚至很多人误以为按照会计权责发生制月份计提数去缴纳增值税才符合增值税纳税义务发生时间规定。

　　笔者近期遇见一个实际问题，持有的债券是约定一次性还本付息的（尚未到），税务机关坚持认为企业应该按照每月账面计提数去缴纳增值税。谈及原因，税务机关指出，财税【2016】36号文附件1规定：各种占用、拆借资金取得的收入，包括金融商品持有期间（含到期）利息（保本收益、报酬、资金占用费、补偿金等）收入、*************按照贷款服务缴纳增值税。税务机关认为，债券就是金融商品，既然金融商品持有期间利息收入需要按照贷款服务缴纳增值税，那么债券持有期间利息收入业肯定需要按照贷款服务缴纳增值税。因此债券无论是否持有至到期，无论合同如何约定利息兑付日期，只要是持有债券，就必须就其计提的利息收入缴纳增值税。不难看出，税务机关认为，只要是持有期间的利息在会计收入上确认，就应该缴纳增值税，与合同章程约定的付息日期无关。

　　笔者认为，以上观点值得商榷，36号文附件一《销售服务、无形资产、不动产注释》第一条第（五）项金融服务第1点以及后面的第2、3、4点压根不是规定纳税义务发生时间，而是对各类金融服务尤其是贷款服务进行相对明确的定性。"各种占用、拆借资金取得的收入，包括金融商品持有期间（含到期）利息（保本收益、报酬、资金占用费、补偿金等）收入、*************按照贷款服务缴纳增值税。"这段话其实就是对一些特殊的，可能会有歧义的贷款性质的收入进行明确的界定。债券利息收入在营业税时期是否按照贷款服务征收营业税是存在大的争议的，到了增值税时期，增值税的36号文给与了进一步明确，在定性上争取起到定纷止争的作用。这是36号文写的非常好的地方。

　　因此，我们认为，利息收入的确认时点仍应遵循财税【2016】36号文对于纳税义务发生时间的规定。当然，由于一个企业持有债券，可能会取得债券利息收入和债券转让差价收入这两种不同类别的增值税应税收入，利息确认时点不同，可能也会对差价的计算产生不同的影响。因此，45号文规定的纳税义务发生时间可能也同样存在值得商榷的地方，尤其是涉及部分债券利息收入属于免征增值税范围的时候，矛盾会更加突出一点，因此需要像我们完善国债持有期间企业所得税免税收入的政策那样，对债券收入时点确认政策做某些优化，这个优化我们以后会进一步讨论。

　　但是我们切不可人为的将债券利息收入纳税义务发生时点提前到会计计提收入的时点，这是不符合财税【2016】36号文附件一关于纳税义务发生时间的基本规则的。