企业借款费用的财税操作妙谈

本文所举例子，有一定复杂性。旨在说明新企业会计准则关于借款费用的会计处理以及新企业所得税法防止资本弱化的税务处理，本文重视实例讲解，而不再简单的引用条文和指明出处。

例：ABC公司于20×7年1月1日正式动工兴建一幢办公楼，工期预计为6个月，工程采用出包方式，工程款支出如下表所示。
公司为建造办公楼于20×7年1月1日向银行专门借款2 000万元，借款期限为3年，年利率为6%。
另外在20×7年7月1日又向关联公司A一般借款4 000万元，借款期限为5年，年利率为7%；向关联公司B一般借款5000万，年利率8%，借款期限为5年，向关联公司C一般借款6000万，年利率9%，借款期限为5年。借款利息按年支付。（名义利率与实际利率均相同）
已知ABC公司所有者权益2 000万元，其中未分配利润 - 6000万，盈余公积5000万，资本公积-2000万，实收资本5000万。
闲置借款资金均用于固定收益债券短期投资，该短期投资月收益率为0.5%。
办公楼于20×7年12月30日完工，达到预定可使用状态，结转固定资产。该办公楼使用年限15年，残值率15%，直线法计提折旧。

公司为建造该办公楼的支出金额如下表所示：单位：万元

ABC公司适用25%所得税税率，A、B、C公司分别适用25%，20%，15%的所得税税率。

一、会计处理：
1、银行专门借款利息=2000×6%=120万
   投资收益=500×0.5%×12=30万
   资本化利息=120-30=90万

2、 一般借款利息=4000×7%×6/12+5000×8%×6/12+6000×9%×6/12=610万
    加权平均支出=2500×180/360+3000×150/360+5000×120/360+4500×90/360
                  =1250+1250+1666.67+1125=5291.67万
    资本化率（年）=（4000×7%+5000×8%+6000×9%）÷（4000+5000+6000）=8.13%
    资本化金额=5291.67×8.13%=430.21万

3、 借款利息总额=610+120=730万
资本化总额=430.21+90=520.21万
会计分录：
借：在建工程            520.21
    财务费用            179.79
    应收利息           30
    贷：银行存款             730

4、 汇总应付工程款支出
借：在建工程                         20 000
    贷：应付账款——办公楼工程款         20 000
 
借：应付账款——办公楼工程款         20 000
    贷：银行存款                            20 000
 
借：固定资产                         20 520.21
    贷：在建工程                              20 520.21

二、税务处理
1、债投比例：
ABC公司关联债资比例=15000÷5000=3
暂时性纳税调整利息=610×（1-2/3）=203.33万

2、借款利息比重分析：
A公司=4000×7%×6/12÷610=22.95%
B公司=5000×8%×6/12÷610=32.79%
C公司=6000×9%×6/12÷610=44.26%

3、暂时性纳税调整利息分配：
A公司=203.33×22.95%=46.66万
B公司=203.33×32.79%=66.67万
C公司=203.33×44.26%=89.99万

4、税负影响利息分析：
A公司、B公司、C公司的税负分别25%，20%，15%，故B公司66.67万利息、C公司的89.99万利息为永久性纳税调整事项，A公司利息支出为暂时性调整事项。

5、超过银行基准利率的纳税调整部分分析：
A公司调整金额=4000×（7%-6%）×6/12=20万；
B公司调整金额=（5000×8%×6/12-66.67）÷（8%×6/12）×（8%-6%）×6/12=33.33万
C公司调整金额=（6000×9%×6/12-89.99）÷（9%×6/12）×（9%-6%）×6/12=60万

6、计算当期纳税调整利息
ABC公司当期纳税调整利息=20+33.33+60+66.67+89.99=270万

7、计算资本化纳税调整金额
资本化纳税调整金额=270×430.21÷610=190.42万
费用化纳税调整金额=270-190.42=79.58万

8、填写20×7年所得税纳税申报表
①费用化部分利息支出：账面金额179.79万，税收金额100.21万，纳税调增79.58万；
②资本化部分利息支出：不用反映。

9、20×8年税务处理
固定资产原值=20520.21万，固定资产计税基础=20520.21-190.42=20329.79万。
固定资产当年会计折旧=20520.21×（1-15%）÷15=1162.81万
固定资产当年税法折旧=20329.79×（1-15%）÷20=864.02万
永久性差异=190.42×（1-15%）÷20=8.09万
暂时性差异=1162.81-864.02-8.09=290.79万

10、会计处理
借：所得税                    290.79
贷：递延所得税负债                290.79