国税发[2006]104号解读：换发税务登记证件有关问题

　　在全国正式进入大换税务登记证之际，国家税务总局以国税发[2006]104号下发了《关于换发税务登记证件有关问题的补充通知》。（以下简称104号文件）此通知不仅对换发证件工作的方法以及细节进行再部署和要求，更重要的是对一些比较难把握的事宜又给予了及时明确的同时，对现行的税务登记管理办法的部分条款进行了一些变改甚至是一些否定。对这一部分准确理解和把握，无疑会指导这项大规模工作的顺利开展。由鉴于此，笔者欲对本文件中的“编码原则”和“业务处理”这两个核心部分进行解析。

　　一、编码的问题
　　关于税务登记证号码的编排问题，文件传达出了下列几个层面的精神：
　　（一）关于税务登记证号、纳税人识别号、税务登记代码以及税务登记字号
　　对纳税人赋予一个全国范围内相对比较统一的号码，就象我们每一个的公民都有一个专属自己的名字一样即便周游全国我就是我。随着经济全球化步伐加快以及社会各项事业管理服务的发展，出生号、身份证号（组织机构代码）、纳税号、社保号、银行开户号等等的能够统一和兼容的尽量统一和兼容必然成为发展方向。正是基于此国家税务总局在税务登记证号码的编排上，很早就注意了兼容和统一的原则。这次补充通知不仅很好的坚持了这一点，而且首次提出了“税务登记字号”这个概念。这样以来，对于纳税人和基层税务机关的工作人员来说，关于纳税人号码的问题，头脑中就会出现这样一组名称。既，税务登记证号、纳税人识别号、税务登记代码以及税务登记字号。

　　很显然，所谓的税务登记证号，其实是对于税务登记证代码的朴素、通俗的称呼。现在看来，它应当等同于税务登记字号。在此之前，应该是税务登记代码的简称吧。它与纳税人识别号的关系应该是包涵与被包涵的关系。

　　关于税务登记代码，应该说是我国税收征管法律、行政法规中一种比较传统的对税务登记证号码的称呼。可以这样说在此之前，它是对税务登记证号码的一个比较专业的称谓。那么它与这次提出的税务登记字号这个新名词有哪些异同，应该是我们关注的焦点。我认为有以下几点值得去认识：

　　首先，税务登记字号的称呼符合民法的精神。我国民法通则将民事主体分为两类，即，自然人和法人。而将个体工商户及农村承包经营户、个人合伙列入自然人的另外表现形式。通则第二十六条：“公民在法律允许的范围内，依法经核准登记，从事个体工商业经营的，为个体工商户。个体工商户可以起字号。”这实际上承认了其具有法律意义上的名称权。在1987年1月1日起实施的最高人民法院关于若干问题的意见中指出，在民事诉讼中，起字号的个体工商户应以营业执照登记的户主为诉讼当事人，在诉讼文书中注明系某字号的户主。个人合伙则应当以依法登记的字号为诉讼当事人。另外查阅国务院以及国家工商局颁布的工商法规，“字号”这个字眼早已被使用。虽然民法通则中所谓的字号与税务登记的一组数字编码相去太远，但作为将代码改称字号很有必有，绝非换汤不换药。也就是说，对于一个个体工商户的纳税人来说，在工商部门可以以店名为其字号，但在税务部门的标志就是办理税务登记的字号。这并矛盾。这就我们公民一样实行姓名与身份证编码双轨并行。名可以重复，但编号则是唯一的。

　　其次，它与税务登记代码编排发生了重大变化。可以说在此之前的纳税人在税务机关的标示就是一个识别码。现在要求在此之前还要增加区别省份的简称作为其字。（虽然文件中以北京为例作了说明。但既未对是否只能以省一级为终点，也未对是否统一使用省份的同行简称作出具体明确。但笔者认为，应该理解为以省级为终点，即不下延到市洲级。同时使用各省的简称。）增加了省份的简称作为代字且要求显示国或地税的标示，这是其一；其二它解决了一户多店办证的编号问题。104号文件指出：“个体工商户的纳税人识别号为其个人身份证件号码加两位顺序码，即某个体工商户开办第一家经营单位时，其纳税人识别号为其身份证件号码，从开办第二家经营单位起，其纳税人识别号为其身份证件号码加两位后缀，以区分同一纳税人的不同经营单位。例如：“个人身份证件号码+01、02、……、99”。

　　第三、实行统一的编码制度无疑为实行电子信息数据管理奠定必须的基础，也势必为实行社会综合治税提供坚实的平台。
　　关于纳税人识别号则基本沿用了过去的作法也强调了执行国税发[2006]37号文件，唯一变动的就是当出现一户多店的编码原则。即区别第一个与第N个店时，其区别为“0+N”的编码原则且要将此放在顺序号之前。

　　（二）再度强调了号码统一的要求。104号文件明确：国税局、地税局赋予同一纳税人的识别号必须一致，不一致的，应按照《国家税务总局关于完善税务登记管理若干问题的通知》（国税发[2006]37号）的规定协商统一。关于同一纳税人的识别号的统一问题，文件用了“必须一致”、“协商统一。”也就是在对同一纳税人的识别号的编排上，要对各自为政，自行其事的现象说“不”。对于实行“同一代码”问题，在征管法实施细则第十条中已经提出；税务登记办法第七条又对统一的级次作了明确。但执行的却难尽人意。可以这样说，在执行上级联合办证问题上，如果说经济欠发达地区执行不到位的话，就是两种思想在当地的一些领导人头脑中作祟。一是部门那点蝇头小利，二是不讲政治。但若经济发达地区执行不到位的话，则就是无组织、无纪律。之所以如此，是因为统一办证的呼声有之已久。

　　二、关于几个具体的业务问题?
　　104号文件补充了以下几个方面：
　　对未领取工商营业执照的纳税人及其分支机构，不得发放临时税务登记证件，但要按规定征税，并责成其先办理营业执照和组织机构代码，再办理税务登记。

　　对外来经营的纳税人（包括超过180天的），只办理报验登记，不再办理临时税务登记；

　　个人独资企业、一人有限公司，应按照单位纳税人办理税务登记，不得按个体工商户办理税务登记；

　　换发税务登记证件后，纳税人在银行开户时，开户银行必须按规定在税务登记证副本登录新的账号。对原有账号暂不作登录要求，但纳税人必须向税务机关报告；

　　外商投资企业和外国企业纳入本次换发税务登记证件的范围，填写统一的税务登记表，换发新的税务登记证件，证件式样与内资企业相同，具体工作按照关于换发税务登记证件的通知的有关规定执行。

　　现分别解读如下：
　　-----对于对未领取工商营业执照的纳税人及其分支机构，不得发放临时税务登记证件，此条规定对于现行的税务登记管理办法有巨大的冲击力。其理由是，在税务登记办法中关于从事生产、经营的纳税人未办理工商营业执照时的税务登记证件处理上，传达的理念事实上是坚持办理证件。表现在以下几条规定：
　　（1）从事生产、经营的纳税人未办理工商营业执照但经有关部门批准设立的，应当自有关部门批准设立之日起30日内申报办理税务登记，税务机关核发税务登记证及副本；
　　（2）从事生产、经营的纳税人未办理工商营业执照也未经有关部门批准设立的，应当自纳税义务发生之日起30日内申报办理税务登记，税务机关核发临时税务登记证及副本；
　　（3）从事生产、经营的纳税人未办理工商营业执照但经有关部门批准设立的，应当自有关部门批准设立之日起30日内申报办理税务登记，税务机关核发税务登记证及副本；
　　（4）从事生产、经营的纳税人未办理工商营业执照也未经有关部门批准设立的，应当自纳税义务发生之日起30日内申报办理税务登记，税务机关核发临时税务登记证及副本。

　　不难得出结论，无论纳税人是否办理了工商营业执照，但只要从事了生产、经营的，税务登记办法要求必须办证，只不过区别情况是办长期的还是临时的而已。那么为什么104号文件否定这些规定而强调不予办理临时税务登记证件哪？笔者理解，此规定，一来是在捍卫税法的尊严。既然都在从事了生产、经营了，为什么不依法进行注册和登记哪！而以核发所谓的临时登记来实施所谓的税收征管，看似在执法其实就是默许其不法行为。前提就错了。在实践中为税收征管可能留下隐患。正确的做法就是责令在先督促其履行办理营业执照和税务登记证件。别无选择才是正道。二来为加强与工商、技术监督等部门的工作配合和协作起到闸门的作用。三来在实行了征管电子化管理后，会为逃避办证的经营者在税务服务需求以及纳税上带来诸多的障碍，会迫使其感受到得不偿失的结局。四来可以有效地防范税收管理员工作执法上的不作为。

　　----对外来经营的纳税人（包括超过180天的），只办理报验登记，不再办理临时税务登记。此条规定看似简单，但其主旨很难懂。按税务登记管理办法和常规的理解，所谓的外来经营应该划分为三种情形。在连续的12个月内累计超过180天的外出经营、到外县（市）临时从事生产经营活动的和境外企业在中国境内承包建筑、安装、装配、勘探工程和提供劳务的。这个补充规定不再将此种情况以时间长度或身份来区别，而统统要求只办报验登记。这首先是对税务登记管理办法第六章外出经营报验登

　　记范围和对象进行了大大的扩充，同时对该办法第十条第五、第六两款的全面否定。对此种临时税务登记是否等同长期税务登记作过查证，得出的结论是两者应该具有同等效力。也就是说，对于办理了临时税务登记的外来经营者而言，其应纳的各项税收均应在核发临时税务登记的所在地缴纳。但报验登记的纳税人尤其是外来从事建筑安装工程的纳税人，其所得税则回原地而不是在经营地缴纳。这一规定势必为外来经营的管理造成混乱。事实是，外来经营税收管理本身就十分乏力。

　　-----个人独资企业、一人有限公司，应按照单位纳税人办理税务登记，不得按个体工商户办理税务登记。此规定，第一它是在与新的公司法靠近。目前，我国对于以赢利为目的的经营者约束和规范，在法律层面无个体工商户这一对象，但一人公司已经明确纳入了公司法管理的范畴。这本身就意味着它已经不是一般意义上个体工商户。因此在把它在税务管理的领域内将其办成认定为个体工商户就大错特错了。这是法律规定。而对个人独资企业不得将其办理成个体工商户办理税务登记的道理同样如此。以为我国1999年8月30日就颁布了《个人独资企业法》。

　　-----换发税务登记证件后，纳税人在银行开户时，开户银行必须按规定在税务登记证副本登录新的账号。对原有账号暂不作登录要求，但纳税人必须向税务机关报告。此条只是一个具体要求。

　　-----外商投资企业和外国企业纳入本次换发税务登记证件的范围，填写统一的税务登记表，换发新的税务登记证件，证件式样与内资企业相同，具体工作按照关于换发税务登记证件的通知的有关规定执行。这以规定其实是用文字形式进行了强调。在办理税务登记上，对于外商投资企业和外国企业原来实行的“区别对待”。而这次换发证件采取的“统一对待”的精神，从税务登记表的说明中已经可以获悉。

       国税发[2006]38号 关于换发税务登记证件的通知