税局纳税评估房地产开发企业增值税：重点关注十大问题

　　销售退房业务是房地产开发经营企业商品房预售阶段常见的业务。“营改增”后，销售退房业务涉税问题成为房地产业增值税纳税评估中需要重点关注的内容之一。本文所称的销售退房，是指局限于商品房预售阶段的业务，而商品房已经竣工并交付给购房人后发生的退房业务不属于这里所说的销售退房。

　　“营改增”之前销售退房，财税〔2003〕16号第三条第（一）项规定：“单位和个人提供营业税应税劳务、转让无形资产和销售不动产发生退款，凡该项退款已征收过营业税的，允许退还已征税款，也可以从纳税人以后的营业额中减除。”按此条规定为依据，房地产企业可要求主管税务机关退税或抵税。

　　“营改增”之后销售退房分两种情况：

　　一是“营改增”后房地产企业在预售阶段退还试点实施之日（2016年4月30日）前的预收款。根据《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第二十五条规定，此预收款应该缴纳营业税。但此时发生了退款，按照《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税【2016】36号）第一条第（十三）项第2点规定“试点纳税人发生应税行为，在纳入“营改增”试点之日前已缴纳营业税，“营改增”试点后因发生退款减除营业额的，应当向原主管地税机关申请退还已缴纳的营业税”。

　　二是”营改增”后房地产企业在预售阶段退还试点实施之日（2016年4月30日）后的预收款。按照《营业税改征增值税试点实施办法》（财税【2016】36号）第三十二条规定：“ 纳税人适用一般计税方法计税的，因销售折让、中止或者退回而退还给购买方的增值税额，应当从当期的销项税额中扣减；因销售折让、中止或者退回而收回的增值税额，应当从当期的进项税额中扣减。”第三十六条规定：“纳税人适用简易计税方法计税的，因销售折让、中止或者退回而退还给购买方的销售额，应当从当期销售额中扣减。扣减当期销售额后仍有余额造成多缴的税款，可以从以后的应纳税额中扣减。”

　　综上可知，“营改增”后，退“营改增”前的房款，可向原主管地税机关申请退还营业税；退“营改增”后的房款，牵涉到增值税，简易计税的从当期销售额中扣减；一般计税方法的，从当期销项税额中扣减。因此，“营改增”后房地产业增值税纳税评估中涉及到退房，尤其需要注意房款收取的时间，是“营改增”前收取的还是“营改增”后收取的。

　　在推进新区建设和旧城改造过程中，房地产开发经营企业可能都会涉及到土地征用和拆迁安置问题。在实践中，拆迁补偿主要有三种方式：即产权调换、作价补偿、产权调换与作价补偿相结合。其中产权调换就涉及到回迁安置房问题。

　　回迁安置房是指按照城市危旧房改造的政策，拆迁人或开发商将危改区内的私房或承租的公房拆除，然后按照回迁安置的政策标准以及事先签订的拆迁协议，被拆迁人回迁，取得改造后新建的房屋（国家税务总局公告2014年第2号）。

　　对产权调换即实物还建的回迁户，大部分房地产企业向原居民采取的“拆一还一，无偿转让，多增补价” 安置房所有权的方式。

　　“营改增”后，在增值税税务处理上，作价补偿，会计和税务处理基本一致，而以非货币性形式即实物还建支付的拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出，由于其行为的特殊性，一般情况下作非货币性交易处理，即按“以物易物”处理，税务处理和会计处理有所不同。根据《营业税改征增值税试点实施办法》（财税【2016】36号）第十四条第（二）项规定，“单位和或者个人向其他单位和个人无偿转让不动产的，视同销售不动产，但用于公益事业或者以公众为对象的除外”。也就是说，作为被拆迁方获得的实物还建补偿，应当视同销售，依法缴纳增值税。

　　在计税依据上，根据《营业税改征增值税试点实施办法》（财税【2016】36号）第四十四条规定：“纳税人发生应税行为价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，或者发生本办法第十四条所列行为而无销售额的，主管税务机关有权按照下列顺序确定销售额：

　　（一）按照纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。

　　（二）按照其他纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。

　　（三）按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：

　　组成计税价格=成本×（1+成本利润率）

　　成本利润率由国家税务总局确定。”

　　但回迁安置房与商品房性质不同，不宜按照同地段商品房市场价进行核定。但”营改增”后，主管税务机关对回迁安置房销售额如何核定，国家税务总局并没有统一明确政策。按照不增加纳税人税负的原则，根据《关于纳税人开发回迁安置用房有关营业税问题的公告》（国家税务总局公告2014年第2号）文件精神，纳税人发生（财税【2016】36号）第十四条第（二）项规定，视同销售不动产征收增值税，其计税销售额按“组成计税价格=成本×（1+成本利润率），成本利润率由国家税务总局确定。”但不包括回迁安置房所处地块的土地使用权价款。同时，由于回迁安置房所处地块的土地出让价款并非该纳税人承担，实质上该地块的土地使用权不属于该纳税人，因此，核定的销售不动产计税依据中不应包含土地成本。

　　在房地产企业增值税纳税评估过程中，关于回迁安置房，我们需要注意在涉税处理上是否存在没有视同销售，或者仅将补价部分计入收入缴纳增值税。

　　房地开发经营企业作为一类特殊的企业，投资金额庞大、建设周期较长、融资渠道多样、资金关系复杂，在日常经营过程中，关联企业之间相互拆借资金很常见。“营改增”后，由于相关政策变化，对房地产业增值税纳税评估需要注意关联公司之间资金往来涉税问题。

　　一是子公司将闲置资金存放于集团公司，集团公司向子公司按照银行存款利率计算利息并支付，需要交纳增值税。《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税【2016】36号）第一条第（二）项第2点规定：“存款利息不征收增值税”，但 “各种占用、拆借资金取得的收入按照贷款服务征收增值税”（ 《销售服务、无形资产、不动产注释》（财税【2016】36号）第一条第（五）项第1点）。集团内成员企业将资金存放于集团公司取得利息，不属于存款利息，应按照独立交易原则收取利息，并交纳增值税。

　　二是母公司将资金无偿借给子公司使用，需要视同销售征收增值税（《营业税改征增值税试点实施办法》（财税【2016】36号）第十四条第（一）项））。如果资金来源于金融机构或者发行债券取得的资金，且纳税人如果主动按照不高于支付给金融机构借款利率水平或者支付的债券票面利率水平收取利息，可按统借统还政策执行，免征增值税。统借统还资金使用单位收取的利息，高于支付给金融机构借款利率水平或者支付的债券票面利率水平的，应全额缴纳增值税。（《营业税改征增值税试点过渡政策》（财税【2016】36号）第一条第（十九）项第7点）。如果母公司将自有资金或者向非金融机构举债转贷给子公司，不符合统借统还免税条件，需要交纳增值税。

　　三是关联企业间无偿拆借资金视同销售，需要缴纳增值税。按照《营业税改征增值税试点实施办法》（财税【2016】36号）第十四条规定，资金出借方需按照非关联方同期借款利息确认为利息收入计算增值税。如果同期没有可比的非关联方借款，可以参照商业银行同期同类贷款利率确认利息收入并计算缴纳增值税（《营业税改征增值税试点实施办法》（财税【2016】36号）第四十四条）。但对于关联企业间的增资扩股的投资款不得收取利息，企业间因买卖、劳务、服务而形成的商业信用往来，因交易价格已包含货币时间价值，一般不收取利息，不征收增值税。

　　实践中，好多房地产开发经营企业认为，“营改增”前，公司之间或个人与公司之间发生的资金往来(无偿借款)，若没有取得货币、货物或者其他经济利益，不缴纳营业税（国务院令2008年第540号第一条、财政部、国家税务总局令2008年第52号第三条）。营改增后，此种情况继续承接适用营业税的政策。实际上，这种认识是错误的。 “营改增”后，“单位或者个体工商户将资金无偿让渡给其他单位或者个人使用，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外”，当然包括关联企业，需要视同销售缴纳增值税（《营业税改征增值税试点实施办法》（财税【2016】36号）第十四条第(一）项）。对于视同销售销售额的确定，可按照《营业税改征增值税试点实施办法》（财税【2016】36号）第四十四条规定执行。

　　所以，房地产开发经营企业增值税纳税评估过程中，需要重点查看“其他应付款”或“其他应收款”科目中金额较大的事项挂账，逐一核实是否存在子公司无偿或低息将闲置资金存放于集团公司、母公司将资金无偿借给子公司使用、关联企业间无偿拆借资金等视同销售贷款服务需要缴纳增值税的情况。