税局纳税评估房地产开发企业增值税：重点关注十大问题

　　关于房地产开发经营企业销售自行开发的房地产项目纳税义务发生时间，国家税务总局公告2016年第18号第十四条、第十五条以及第二十二条明确规定，不管是小规模纳税人销售自行开发的房地产项目，还是一般纳税人销售自行开发的房地产项目适用一般计税方法计税的或者适用简易计税方法计税的，均应按照《营业税改征增值税试点实施办法》（财税【2016】36号）第四十五条纳税义务发生时间的规定。

　　原《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第二十五条规定：“纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。纳税人提供建筑业或者租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。”

　　与《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第二十五条相比，财税【2016】36号文件取消了“纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。”意味着除了提供建筑业或者租赁业劳务采取预收款方式外，房地产开发公司销售自行开发的房地产项目在采取预收款方式收到的款项不属于收讫销售款项，增值税的纳税义务并没有发生，只能够按照国家税务总局公告2016年第18号（一般纳税人，第十条至第十二条；小规模纳税人，第十九至第二十一条）相关规定在取得预收款的次月纳税申报期依照3%的预征率向主管国税机关预缴税款。

　　房地产开发企业销售自行开发的房地产项目纳税义务发生时间的规定，涉及到房地产开发企业增值税的清算。在实践中该如何把握，各试点地区国税局解释并不完全相同。如河南省国家税务局《“营改增”问题快速处理机制专期十三（房地产企业专期）》问题四，对该问题解释为：“应以房产交付给买受人并取得索取销售款项凭据的当天作为应税行为发生的时间。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为房地产项目产权属变更的当天。”但在具体交房时间的确定上，并不明确，应以商品房买卖合同上约定的交付时间为准，若实际交房时间早于合同约定时间，以实际交房时间为准。

　　以合同预定的交房时间作为房地产公司销售不动产纳税义务发生时间，具有以下优点：一是可以解决税款预缴时间与纳税义务发生时间不明确的问题；二是可以解决房地产公司销项税额与进项税额发生时间不一致造成的错配问题；三是可以解决从销售额中扣除的土地价款与实现的收入匹配的问题。

　　在房地产业增值税纳税评估中，需要核实商品房买卖合同上约定的房产交付时间，以此确定销售自行开发的房地产项目纳税义务发生的时间，适时进行增值税的清算。

　　““营改增”后，房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额”（《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税【2016】36号）第一条第（三）项第10点）。““向政府部门支付的土地价款”，包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除”（财税【2016】140号第七条）。“房地产开发企业向政府部门支付的土地价款，以及向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用，按照财税〔2016〕140号文件第七、八条规定，允许在计算销售额时扣除但未扣除的，从2016年12月份（税款所属期）起按照现行规定计算扣除”（国家税务总局公告2016年第86号第一条）。

　　在房地产开发经营业增值税纳税评估中，对房地产开发企业中的一般纳税人计算销售额扣除土地价款审核时需要注意以下几点：

　　1、允许扣除的向政府部门支付的土地价款必须是直接向政府购买的土地，款项必须直接支付给政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位，且需取得省级以上（含省级）财政部门监（印）制的合法有效的财政票据（国家税务总局公告2016年第18号第五条、第六条）。

　　2、纳税人向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用允许在计算销售额时扣除时，应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料（财税〔2016〕140号第七条）。

　　3、房地产开发企业（包括多个房地产开发企业组成的联合体）受让土地向政府部门支付土地价款后，设立项目公司对该受让土地进行开发，同时符合下列条件的，可由项目公司按规定扣除房地产开发企业向政府部门支付的土地价款。

　　（一）房地产开发企业、项目公司、政府部门三方签订变更协议或补充合同，将土地受让人变更为项目公司;

　　（二）政府部门出让土地的用途、规划等条件不变的情况下，签署变更协议或补充合同时，土地价款总额不变；

　　（三）项目公司的全部股权由受让土地的房地产开发企业持有（财税〔2016〕140号第八条）。

　　但实务中可能出现支付的差额扣除的土地价款的票据有瑕疵或者没有按规定扣除土地价款，如出让金票据抬头与公司名称不符，可能为股东缴纳的价款；票据为省级以下财政部门监制；票据为收据；相关的配套费用、接受投资的土地使用权等纳入扣除的范围等，这些按政策规定都不能扣除。

　　房地产开发经营企业增值税纳税评估中，在进项税额抵扣方面常见的问题有：

　　一是发生新建、新购不动产或者不动产在建工程，取得的增值税扣税凭证未按规定分两年抵扣，而是于取得当月一次性申报抵扣；

　　二是兼有一般计税方法计税、简易计税方法计税、免征增值税的房地产项目，与简易计税方式、免征增值税的房地产项目有关的外购项目发生的进项税额，以及专用于简易计税方式、免征增值税的固定资产、无形资产（其他权益性资产除外）、不动产发生的进项税额全部纳入到一般计税项目可以抵扣的范围，没有按照房地产项目建设规模为依据计算房地产项目应分摊的进项税额，或通过迟计、早计不同项目销售额而人为调整进项税额应转出额，造成一般计税项目多抵进项税额；

　　三是为集体福利或者个人消费而购进的货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产纳入了抵扣的范围。如员工食堂和宿舍用的水电暖气、煤气、以职工个人名义开具的通讯费、为员工购买的人身保险等。

　　四是购进的机票、船票、车票等旅客运输服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务纳入了抵扣的范围；

　　五是接受贷款服务向贷款方支付的全部利息以及利息性质的费用以及与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等纳入了抵扣的范围；

　　六是非正常损失的购进货物、以及相关的劳务、设计服务、建筑服务、交通运输服务没有从当期进项税额中转出；

　　七是已抵扣进项税额的固定资产、无形资产、不动产发生《营业税改征增值税试点实施办法》第二十七条规定情形的，没有按照固定资产、无形资产或者不动产的净值计算不得抵扣的进项税额。