税法行政解释的中国实践与法律规制

　　（三）不予退还税款：限制纳税人税款退还请求权

　　国税发[2009]31号文[⑨]第九条规定：当企业实际利润率低于上述预估的利润率时，多缴的税款不予退还，只能抵减以后年度的所得税。实务中，很少有多征税款退税的案例，一般地方主管税务机关解释，第九条未规定实际利润率低于预计毛利率的，应予以退税。笔者认为，多缴纳税款不予退还，只能抵减以后年度的税款，这实际上损害了纳税人的税款退还请求权，构成行政立法性质的侵权行为，实质是税法行政解释限制纳税人权利。企业所得税法实行分期预缴、年终汇算清缴管理，由于房地产项目开发的特殊性，所得税预缴和年终的汇算清缴皆以“预计毛利率”为基准进行，当数年后项目清盘结算时，若实际利润率低于预计毛利率，理应发生多缴税款的退税问题，但是，31号文件的起草者疏忽了这一问题。为了税收利益和规避执法风险，基层税务机关往往以没有总局文件明文依据为由，不予退税。

　　目前，这种情形并非孤立个案。这与《财政部、国家税务总局关于增值税若干政策的通知》（财税[2005]165号[⑩]）第六条规定“一般纳税人注销或被取消辅导期一般纳税人资格，转为小规模纳税人时，其存货不作进项税额转出处理，其留抵税额也不予以退税”，异曲同工，同样是限制纳税人的税款退还请求权，对纳税人的合法权益造成损害。

　　而类似的税款不予退还的规定，还体现在契税11、印花税12等行政解释性文件之中。比如，《国家税务总局关于办理期房退房手续后应退还已征契税的批复》（国税函[2002]622号）规定：“按照现行契税政策规定，购房者应在签订房屋买卖合同后、办理房屋所有权变更登记之前缴纳契税。对交易双方已签订房屋买卖合同，但由于各种原因最终未能完成交易的，如购房者已按规定缴纳契税，在办理期房退房手续后，对其己纳契税款应予以退还。”但是，该文件又被国家税务总局公告2016年第34号全文废止。税款退还请求权13，又被轻易剥夺。

　　（四）创设程序义务：加重纳税人程序负担

　　国税发[2005]82号、国税发[2005]156号、国税发[2007]14号文均规定，契税纳税义务人缴纳契税前，必须提交购房发票。但是，在司法拍卖、司法执行、或者以房抵债诉讼之后的执行环节，房屋产权承受人没有办法取得购房发票，这样，就与国税发[2005]82号、国税发[2005]156号文件规定相抵触。基层税务机关为规避执法风险，也严格遵照执行。

　　实践中，曾经发生税务机关不予办理契税缴税，而纳税人提起税务机关不作为诉讼的案例。上海启航商务咨询有限公司诉上海市地方税务局奉贤区分局案14表明，原告通过法院拍卖取得房产权但并不能取得购房发票，税务局要求办理权属转移登记之前必须提交购房发票，税务局四次拒绝受理原告缴纳契税和印花税，且被告向原告征收上一环节税种并不合理，故起诉要求被告履行法定职责。

　　一审法院判决被告胜诉。一审判决表明，法院对这一行政程序性规定表达了客观的尊重，但没有考虑到这个程序义务的合理与不合理之处，其一般适用条件和例外条件，也未考虑到个案特殊性，在商业拍卖、司法拍卖或者诉讼取得产权情形，税务机关机械地执行上级规范性文件，不惜伤害到纳税人的“纳税权利”，客观上，税务总局的诸多文件考虑不周，存在固有疏漏之处，强加这一程序义务必损害特定情形下的纳税人权利，因此，一审法院的判决可以存疑。论者认为15，一方面，进入司法诉讼程序的税务案件数量相对有限，司法机关甚少有机会解释和适用税法；另一方面，法官在适用税法处理案件时，对税务机关表现出强烈的谦抑态度，法院反而成为税务机关填补税法漏洞的追随者，而非实施者。

　　无独有偶，财税[2009]111号、国税发[2006]144号规定，办理特定亲属之间无偿赠予房产免征营业税手续需要提交“赠与公证书”等，而赠与公证必须按照赠与标的缴纳公证费用，这无疑加大了税法遵从的成本。文件的起草者出于规制滥用免税待遇的考虑，设置了提交公证文书的前置程序，但对获得赠与公证书的成本未及考虑，引发反弹。其后的国家税务总局公告2015年第50号，删除了这一提交赠与公证书手续。

　　二、逻辑：税法确定性服务的本质是税法解释

　　探寻税法行政解释规制的内在逻辑，必须先厘清一个问题，以纳税服务面目出场的税收事先裁定制度16其本来面目若何？税收确定性服务的法理基础若何？随着纳税服务理念的传播，交易类型的纷繁复杂和税法缺欠及不完备，纳税人税收政策确定性需求越来越大，税法适用中的解释问题愈发突出。税法确定性服务，是税收征管中的核心环节。然而，征管实践中，存在税收政策确定性服务需求与供给失衡问题，同时，也存在对于税法确定性服务的法律属性和法理基础认识模糊的问题。

　　（一）理论基础：税法行政解释之于税法确定性服务

　　纳税服务，是服务型政府的内在要求，而政府服务是现代公共行政的本质内涵，体现政府公共管理的回应性。不独中小企业，尤其大型企业集团和跨国集团，对税收政策确定性服务需求，非常强劲。此外，实务中公、检、法机关在查证、起诉或审理特定涉税案件时，也会要求税务机关对特定的税收政策作出税法解释、个案答复或者书面函复。纳税服务是税法发达国家税收管理的主要内容，近年，在我国的税收征管实践中战略地位、重要性和受重视程度，日益加深，其标志是2005年国家税务总局纳税服务司的成立。

　　在理论上，纳税服务的实质和核心内容并非提供便利和微笑服务，而属于税法行政解释权的实际运用，提供纳税便利的核心内容，就是提供税法确定性。税收政策确定性，换成法学术语就是“税法确定性问题”，实际就是税企之间在遵守、解释和适用税法中，对具体案件中课税要件事实达成税法共识的过程。17随着交易的跨国化、复杂化、税基侵蚀和成本分滩和利润转移的国际化，税法确定性服务中的事先裁定服务、个案批复服务、税法解释与释明的服务，就有了巨大的现实需求。至于针对具体的交易类型，提供专业的税收构成要件认定解读、指引或批复，实践中也有强劲需求。

　　实践中，对于长期困扰实践中的诸多税法适用和解释难题，各级税务机关或存在解读不一，各行其是，造成企业税法遵从难题，税法安定性降低。许多税收规范性文件罔顾民商法规则，受到会计思维的制约或主导，法学秉性和特质体现不足，亦造成法际冲突和协调难题。这在企业所得税和个人所得税领域表现最为明显。

　　个案批复是对既成交易（Completed Transactions）的税法评价，目前的操作程序是下级机关向上级机关请求税法评价的答复，系税务系统内部业务疑难问题的咨询和解答程序，既是下级机关规避税收执法风险的必要措施，也是上下级税务机关实现互相监督的制度措施，系内部行政行为，个案批复的特质是税法解释与适用，请求和批复的主体虽然同为税务机关，但并不改变这一税法特质；有些个案批复，其中蕴含有自身税法法理，虽然针对个案，但是，由于其中蕴含自足的法理，而法理本身具有理论说服力和论证力，因而具有普遍适用的可能性。因而，个案批复的适用性，应该具体问题具体分析，不应一概而论，那种仅仅以个案批复的名称，看待个案批复的适用性，以及仅仅以国税函、税总函的发文范围，来判断该文件的适应性，是不完全的，或有失允当。

　　事先裁定是对未来拟议交易（Proposed Transactions）且现行税法规则无法涵盖的交易请求预先作出税法评价，以便纳税人自行衡量其交易架构的税法处理、风险和后果，如果不属于未来拟议交易，且现行税法规则能够涵摄，即便其交易架构的税法处理或税法评价十分复杂，也不属于事先裁定，只能看成个案税法评价问题。事先裁定和个案批复，二者之间有诸多差异18；但其共同点是对具体税案作出税法评价、税法解释与适用，共同彰显税收执法机关的税法解释与适用之职责职权。未来，税收案件个案批复不受节制、天女散花、各行其是和错讹不断的混乱局面19，亟待改变。

　　税收事先裁定不仅仅是纳税服务手段。20一般来说，税收事先裁定，针对未来复杂交易事项而现行税法规则阙如，纳税人为追求税法确定性而申请税务机关做出事先的税法评判，就拟议中的复杂涉税交易申请税务处理做出裁定，因而具有填补税法规则漏洞之作用，具有普遍适用的参照性，但在行政法上不单独具有可诉性。税收事先裁定，一般并不能创设新的规则，如果纳税人对税收裁定（事先裁定、个案批复、税法评价即税收要件认定）存在异议，或者对裁定形成的税法规则存在异议，法理上可以通过行政复议或行政诉讼途径提出质疑，要求审查其合法性。

　　然而，一个税法评价或者税收裁定，往往只提供税收要件认定的钥匙、枢纽、规则或指引，它是形成征税决定、税收处理、税务处罚决定的直接前提，并不属于具体的税务处理决定，未直接改变相对人权利义务状态（例如某些国税函、税总函，但个别国税函、税总函除外），不具有行政法上的可诉性。因此，税法评价或者税收裁定，只是适用法律、解释法律并辅助认定税法事实的过程，它是形成处理、处罚决定、征税决定的先决步骤，但不是最终的行政行为。因此，税收事先裁定，并不具有可诉性。不服事先裁定的，或者纳税人觉得事先裁定对于未来的交易安排不利益的，有选择不实施该等交易安排的自由，因而，纳税人不能对事先裁定本身提起行政救济。如果一个税收评价，实际形成了具体的税务处理决定，直接改变相对人权利义务状态（如某些国税函），就具有行政法上的可诉性。

　　媒体报道的某些“事先裁定”案例，业界对事先裁定的性质或存在质疑，认为其不属于事先裁定21，而属于现行税法规则能够涵摄、调整和适用的交易而税务机关给与的答复或者提供的纳税指引，属于将未来交易架构纳入现行有效税法规范予以适用和涵摄的过程，这一过程，既有税法事实的认定、税法规范的适用，也有税法行政性解释掺杂其中。无论是改制重组、金融衍生品交易还是其他复杂涉税交易，如果属于拟议中的未来交易，又无现行税法规范予以调整，处于适用税法的空白地带，那么，就属于税收事先裁定，比如，某案例中22对合伙企业之公司合伙人分回对居民企业的股息、红利所得，是否适用免税收入的认定，现行企业所得税法和合伙税法就存在税法缺漏，税务机关的裁定就具有填补税法漏洞的功能，宜归类为事先裁定范畴。由此，事先裁定某种程度上具有发现和填补税法规则漏洞的功能，显而易见，行使这一权力的机关应该具有足够的权利能力和责任能力，仅仅由国家层级的财税主管机关行使，审慎而允当。无论如何，省级财税主管机关，无权行使事先裁定职能。这主要出于规制税法行政解释权滥用的考量，防止税法行政解释权泛滥，并背离制度设立的初衷。

　　《税收征管法》修订，未将税收事先裁定和个案批复通盘考虑，整体规制，或造成制度上的顾此失彼。二者虽有许多不同之处，比如申请主体、法律约束力、救济途径、行政行为类别等不同，但在性质上，同属于税法评价以及税法解释与适用范畴，评价目的在于认定税收构成要件，二者共同彰显和体现税务机关的税法适用与解释权。

　　（二）不得放弃亦不得独享：税法解释权共享原理

　　财政是国家治理的基础和重要基石。国家治理理论的出台，意味着执政理念从权威主义转向良法善治。运行良好的税收治理体系，包括税收立法体系、执法体系和司法体系，这三个体系的协调良好运转，奠定现代国家治理的基石。由于税收事关毁灭的权力，本质上是对公民财产权的侵害，因此，现代国家治理遵从税收法定原则，在税收领域实行立法保留。然而，由于交易类型的变动不居，成文的法律与多变的现实之间张力凸显，税收必须仰赖行政机关的适应性、灵活性和快速应变能力，税法的全部立、改、废，一概且共时性地集中到立法机关处理，并不可取。因此，在税法规则缺漏的地带，就有了填补税法规则漏洞的必要，鉴于，纳税人有对于未来预期交易税法评价和稳定税法预期的需求，税收事先裁定应运而生。实践中大量税法个案的处理，彰显税法行政解释和适用税法的生存空间。

　　因此，税收执法必须依赖税法解释和适用的权力。适用税法而不解释税法，在税收执法实践不可设想，在任何行政执法领域也不可理喻。23不仅仅只有立法机关才能解释法律，法律解释，在学理上分为立法解释、行政解释和司法解释，甚至存在学理解释。因此，不能僵化理解或绝对化理解税收法定主义，税收法定主义不排除税务机关的税法解释权，税法解释权理应由立法、执法与司法机关共同分享，税务机关放弃税法解释权，即是失职。问题的关键是，履行事先裁定职能的税务机关如何在填补税法规则漏洞中，既不违法税收法定、不创制规则、不行政造法，也不能为了国库征税的需要，而突破法定的税收构成要件，在具体个案中就非常复杂、精细而微妙。因此，国际上税收事先裁定的两种模式中，除了行政主导模式之外，尚有司法模式，在瑞典，议会下设事先裁定委员会，该委员会可以创制税法规则。在印度，专门的事先裁定局履行该职能，裁定局的首席专家必须是最高法院的退休法官。

　　已如上述，在税收执法环节，仍然需要认定、处理和识别具体个案的税收构成要件，在基层执法层面，认定具体税案的构成要件的过程，与适用法律。解释法律的过程不可二分；在抽象规则层面，国家税务总局实际颁发大量的税收规范性文件，以应对实务中的税法规则缺欠和不完备性的难题，部颁税法规则将长期存在，不可或缺。为此，税收立法权和执法机构的税法解释权，随着税收法治建设步伐的加快，税收立法权逐步上收至立法机关，两者边界的厘定与把握、冲突与协调亦在所难免。

　　在税收法定的框架之下，税收法治体系各单元具有各自的价值取向。立法机构受到民意代表的约束，秉承立法应保护自由、财产和秩序的价值；行政部门执行法律，其基本价值取向就是提供和维持社会秩序维度；司法部门，秉承司法理性、谦抑性和消极秉性，防止侵权和行政僭越法律，是守候正义和自由的最后屏障。税法废改立和解释工作，全部由立法机关行使，不符合现代国家治理的事实。现代国家治理尊重行政国家的既定事实，仰赖行政权力的便捷性、灵活性、专业性，现代国家治理提供的秩序中不可忽略行政国家的功劳，因此，某种程度上的税法解释共享机制，就是必要的。概言之，税法解释权，应该由立法、执法和司法机关共享。

　　然而，现代国家治理体现多元共治和协商的品格，公正司法力量的出场就是维护自由的最后屏障。税收司法不彰，税法行政解释的外部约束缺位，税收法治承诺无法兑现。在内部，国家税务总局应设置专门机构负责税法解释、行政复议审核、疑难税法实务处理（事先裁定、个案批复、特别纳税调整、税收核定）等事务，应专设总法律顾问职位。24总法律顾问制度或者机构，不同于现行的税务公职律师制度，两种制度之间尚存在差距。因此，新修订《税收征管法》时，应该明确税法解释机构，将现行政策法规部门翻牌升格，设立一个总法律顾问机构，总领案例研究、税法解释、复议应诉、税法确定性、事先裁定和个案批复、重大税收法治热点事件的及时和专业应对等疑难复杂税法事务。而且，政策性强的疑难复杂的事先裁定、个案批复25，只有国家税务总局层面26才能有权处理。

　　防止行政机关独享税法解释权的制度设计，莫过于开放税收司法，让处于休眠状态的税收司法，激活并运行起来。为防止税务机关越权解释、自设职权、自我寻租或营私舞弊，最终应由税收司法把关，改造原税收征管法第八十八条第一款，废除缴纳税款前置程序，启动并激活税收司法，若此，或能改变任由不同层级税务行政执法人员口含天宪，垄断税法解释权，随意解释税法的混乱局面。