税法行政解释的中国实践与法律规制

　　三、制度：税法行政解释权的规制逻辑

　　税收司法缺位，造成税收法治的瘸腿和致命缺陷，最终税收法治名至而实不归。行政解释不得超出法律的原意，也不得违背税收原理和税法原理。为此，在行政权外部，应该让税收司法出场，以监督行政权。

　　先看几个例子：

　　例1，国税地[1988]30号：国家税务局关于对借款合同贴花问题的具体规定

　　根据《中华人民共和国印花税暂行条例》及其施行细则的规定，现将借款合同贴花的有关问题规定如下：

　　一、关于以填开借据方式取得银行借款的借据贴花问题。目前，各地银行办理信贷业务的手续不够统一，有的只签订合同，有的只填开借据，也有的既签订合同又填开借据。为此规定：凡一项信贷业务既签订借款合同又一次或分次填开借据的，只就借款合同按所载借款金额计税贴花；凡只填开借据并作为合同使用的，应按照借据所载借款金额计税，在借据上贴花。

　　三、关于对抵押贷款合同的贴花问题。借款方以财产作抵押，与贷款方签订的抵押借款合同，属于资金信贷业务，借贷双方应按“借款合同”计税贴花。因借款方无力偿还借款而将抵押财产转移给贷款方，应就双方书立的产权转移书据，按“产权转移书据”计税贴花。

　　四、关于对融资租赁合同的贴花问题。银行及其金融机构经营的融资租赁业务，是一种以融物方式达到融资目的的业务，实际上是分期偿还的固定资金借款。因此，对融资租赁合同，可据合同所载的租金总额暂按“借款合同”计税贴花

　　根据国税地[1988]30号第一条的规定，在资金借贷关系中，“借据”形式上不符合借贷合同要件，但实质上表彰双方的资金借贷关系，因此，“借据”应该按照“借贷合同”贴花；第二条规定，在抵押贷款合同，如果借款人无力还款而将抵押物转移给贷款人的，抵押贷款合同按照“产权转移书据”贴花。第三条规定，在融资租赁合同，以“借贷合同”而非“租赁合同”贴花，后者税率是前者的十倍，有利于纳税人。

　　也即，国税地[1988]30号在解释认定印花税税收客体时，秉持了实质课税的原则，将融资租赁合同认定为借贷合同，而非租赁合同，将借据认定为借贷合同，将抵押贷款合同的抵押物转移环节，视之为“产权转移书据”。这就超出了合同和经济交易的形式和名称，完全按照实质课税的原则，符合税法法理。同理，国税地字[1988]25号规定：“对货物运输、仓储保管、财产保险、银行借款等，办理一项业务既书立合同，又开立单据的，只就合同贴花；凡不书立合同，只开立单据，以单据作为合同使用的，应按照规定贴花。”众所周知，从日常生活和民法常识，书立合同和书立单据，绝不是一回事，国税地字[1988]25号在解释认定税收客体时，“以单据作为合同使用的，应按照规定贴花”，就是将单据视为合同，以实质课税的理念为税法评价。

　　例二，财税[2012]82号

　　但是，融资租赁“售后回租”的契税处理，却没有坚持实质课税原则。财税[2012]82号《关于企业以售后回租方式进行融资等有关契税政策的通知》规定:“对金融租赁公司开展售后回租业务，承受承租人房屋、土地权属的，照章征税。对售后回租合同期满，承租人回购原房屋、土地权属的，免征契税。”也就是说，售后回租在回购环节，不认为是实质上的第二次权属转移，而是只有一次产权转移。也即，在售后回租交易架构之中，履约完毕后出租人回购财产的，虽存在两次转移物权行为，但财税[2012]82号仅承认第一次财产转移有税法含义，而否认第二次。实际上，“售后回租”本质上不属于销售，而法律形式上的转移产权仅仅为履行贷款合同设置担保，因此，两次过户均没有实质的经济含义。既然，第一次转移已经征收契税，而第二次不征收契税，在法理上存在冲突和逻辑不一致。对售后回租的契税处理，正确税法评价应该是，售后回租在两次环节均不征收契税，但合同并未完全履行的除外；违约未产生回购交易的，实际属于产权一次转移，应补征前一交易环节的契税。

　　国家税总公告[2010]13号27，将销售环节做税法否认，销售方不形成销售收入，不产生所得税和流转税义务，这个税法评价是正确的，符合法理。同理，在售后回租交易中，销售合同、回租合同以及履约完成之后的回购合同分别构成三个分步骤交易，如果分别来看，均存在印花税征税客体，但如果把售后回租看成一个交易整体并结合其商业目的，其税法评价应按照经济实质为之，以交易实质融资看待，按照借贷合同贴花。因此，财税[2015]144号28第一条和第二条的规定，均构成对复合交易的税收客体有无和定性的认定，并非为了支持融资租赁行业而出台的“税收优惠”。换言之，在复合交易，当按照实质课税的理念为交易定性时，可以准确判定是否存在税收客体，若不存在税收客体，则不应征税。

　　例三，税总办函[2013]580号

　　华润（集团）有限公司：

　　你公司《关于请求明确有关税收问题的请示》（华董办报〔2013〕13号）收悉。现就华润燃气集团与用户签订的供用气合同是否属于《中华人民共和国印花税暂行条例》列举的应税凭证的涉税诉求答复如下：

　　华润燃气集团与用户签订的供用气合同不属于《中华人民共和国印花税暂行条例》及其实施细则中列举的凭证，也不属于经财政部确定征税的其他凭证，无需缴纳印花税。

　　供用气合同在《印花税暂行条例》中，名称上不属于法规的应税“购销合同”类型。但在民法上，供用气合同，法理上可以比照购销合同，适用买卖合同的基本原理，或者说本质上是一个购销合同，在2008年《物权法》颁布之后，合同标的物可以为有体物，也可以为无体物。而购销合同，属于印花税暂行条例的应税税目。在增值税上，水、电、气的销售属于购销货物应该缴纳增值税。显然，这个个案批复，在解释税法和适用税法上，坚持了形式主义，没有坚持实质主义。

　　因此，按照实质主义的解释和适用法律原则，供用气合同，可以适用印花税购销合同税目征税。无独有偶，个人所得税法上，国家税务总局相关税法规则也秉持了实质主义，对转让网络游戏币所得征收个人所得税（国税函[2008]818号）。与之类似，美国，拟对转让虚拟货币“比特币”所得征税。29

　　内部税法知识生产缺乏质量把关关口，实务界诟病日久，苦于制度化解决通道没有打开。那么税法理论问题是，税法解释何时应该秉持形式主义，何时应该秉持实质主义？税法解释与适用能否有一定之规和逻辑自洽，能否遵循同样的原理和法理，由谁来判断这个解释是否符合法理？这就必然引出税收司法的问题。

　　四、制度失衡：事先裁定与唤醒沉睡的税收司法

　　目前，税务机关尤其是国务院最高财税主管部门是税法知识生产的最大生产商和批发商，而其质量把控关口尚不严密，在限售股、资产证券化等资本项目流转税税法规则和所得税税法规则、非居民企业间接转让股权、所得税的所得不确认规则、信托课税或合伙税制、增值税法规则的严密性方面，存在诸多缺陷，引发许多实务混困惑，甚至引发执法风险，有的直接被诉诸法庭。可以想见，随着新《行政诉讼法》第五十三条在税法案例中的激活和运用，会有越来越多挑战规范性文件合法性的税法案件。

　　然而，我国税收司法仍然处于沉睡状态，有的年份，仅占全部行政诉讼不到1%的比例。30毫无疑问，基于现代国家作为行政国家的前提性事实31，一方面需要承认行政国家的专业性、快捷性和便利性，另一方面，必须直面行政权力扩张的可能性。我国不实行三权分立的政治体制，但是可以分享权力制衡的理念，为此，行政权、司法权和立法权三种权力需要合理配置，共同分享税收立法、释法和司法权，共同维持税收秩序的良好运转，为此，必借助行政法平衡论32和正当程序33的理念，构筑全新的《税收征管法》，取消两个前置，开放税收司法，理由简述如下：

　　一是行政国家现实。基于行政国家和税务机关垄断税法知识生产的基本事实，税法解释权必须在立法、执法和司法机关之间分享，而不能由一家独享，尤其不能由税务机关独享。34基于税法解释权分享的原理，应赋予税务机关税收评定的权力，税务机关享有税收事先裁定和税收个案批复职责职权。税务机关不得放弃税法解释权。但任何一种解释，都不必然绝对正确，都有可能出错或者过时。因此，既要坚持税法解释权的共享原理，又要特别重视税收司法的作用。为防止税务机关越权解释、自设职权、自我寻租或营私舞弊，最终应由税收司法把关。为此，在行政权外部，应该让税收司法出场，以监督行政权。

　　二是无救济即无权利。《税收征管法》88条“两个前置”限制本属于公民基本权利的诉权，不符合法治社会构筑良法善治的基本预期。纳税人救济权是否受不当限制，是衡量税收法治的标志，也是税收文明的重要标尺。税收法治发达国家，极少有限制纳税人实现救济权利的条款，而是通过利益诱导机制，促使纳税人通过复议途径维权，或者激励纳税人与税务机关信赖合作。因此，88条的两个前置违背“良法善治”，应予以取消。税收司法缺位，造成税收法治的瘸腿和致命缺陷，使税收法治名至而实不归，导致治理体系失衡。相对于大企业和跨国公司而言，中小企业、个人对于税收政策的掌握和捕捉能力、与税务机关的谈判、协调能力和资源极其有限，均处于绝对弱势，开放税收司法对于保护中小纳税人权利有利。

　　三是救治征纳两造失衡。与未来税制改革相适应，财产税和直接税的扩大开征，个税向分类与综合税制的改革，势必造成宪法上的“公民”激活，现行征管制度缺乏有力的纳税人权利保护机制，无法适应纳税人权利保护的未来发展。由于维权保护机制匮乏，在税法秩序和权利保护之间，呈现一种失衡状态。国家征税权独大，而纳税人复议权、诉讼权受到不当限制。加之，《修订草案》拟增加涉税信息情报制度、税额确认、事先裁定、统一纳税人识别号、税收强制措施及于自然人等，没有纳税人救济权予以制衡，征纳关系必然失衡。尤其是，事先裁定制度，将税法解释权提高到前所未及的程度，没有税收司法作为制约，中小企业的纳税人权利保护，将付诸东流。目前，关于企业税负的大讨论，可以看出中小企业家没有话语权，站在前面的任然是曹德旺、宗庆后等企业家代表。

　　三是国际税收规则话语权。中国企业正逐渐“走出去”，国际税收竞争与合作命题凸显，税收司法是锻造国际税收话语权和重塑税法规则的重要话语平台。税收司法，历来是各国捍卫税收主权的重要制度构造，税收司法制度虚置或缺位，税收话语体系中缺乏司法言说，对保护国家税收主权极为不利，不利于国际税收竞争与合作，不利于我国参与重塑国际税收新规则，与正在实行的中华民族伟大复兴以及未来的国际地位不相称。CRS之后，税收信息情报会源源不断地自动交换到中国税务当局，这将引发系列的国内税法规则调整和司法问题35，比如，居民纳税人的认定、未税资金出境后是否溯及调整等等，势必在成为CRS之下的复杂立法和司法问题，如果中国税收司法仍处于从休眠状态，与之相应的国家合作和纳税人权利保护，从何谈起？

　　四是权力互相制衡需要。税收司法缺位之下，单方面开放事先裁定不符合依法治国的内在要求，启动事先裁定制度、扩大税务行政权力等必须与唤醒沉睡的税收司法同步考虑。缺乏税收司法的最终审查关口，税收行政解释权已经且势必无序野蛮生长，泛滥的税法解释权无司法审查遏制，必会脱缰失控，无端引发执法风险和权力寻租，造成税法秩序的混乱。国家税务总局应设置专门机构负责税法解释、行政复议审核、疑难税法实务处理（事先裁定、个案批复、特别纳税调整、税收核定）等事务，应专设总法律顾问职位履行如上职责。同时，开放税收司法有助于遏制权力专断，提升队伍法治素养，构筑良法善治，促进税收文明。随着政府管理内外部环境的变迁，时代要求强化纳税人权利保护，平衡征纳关系，通过修法开放税收司法，以体现法治政府的回应性。

　　五、结语

　　交易结构和交易类型层出不穷，商人总是走在商法之前也走在税法之前，税收立法的缺欠永恒存在，基于税收立法的不完备性，税法行政解释性文件或者部颁税法规则，一事一议且个案处理，具有税法评价的指引功能，具有填补税法漏洞的作用，满足税法规制的需要，因此，部颁税法规则，具有税法评价职能，帮助识别税收构成要件，细化交易类型的税法认定，税法实践中将长期存在。但是，税法行政解释权突破法定税收构成要件、随意更改税率或计税依据、限制纳税人退税权利、加重纳税人程序负担等问题，尚未引起足够重视。

　　税收执法必须依赖税法解释和适用的权力。税收执法也是税法遵守、税法适用与税法解释的过程，认定税收构成要件而不解释法律和适用法律，不可设想。因此，税法解释问题凸显，税务机关有税法评价的职责职权，税务机关的税法解释权，不得放弃也不得独享。由于税法评价活动，认定或确认税收构成要件，受到税收法定原则的约束，涉及复杂疑难税法问题，因此，税务机关应该设立总法律顾问职位，作为内部审议机构总览复杂疑难税法事务等。

　　由于税收立法的缺欠，税法解释实际由税务机关独享，税务机关成为税法知识的最大生产商和批发商，税法行政解释权独大，税收司法弱化和缺位，不利于建设税收法治。税法解释须接受税收司法的最终裁判，是税收法治的应有之义。因此，应该开放并激活税收司法，使之成为规制税法行政解释，防止行政解释权不当扩张的重要制度。税收司法也是国际税法规则建构权的重要力量，税收司法休眠，不利于我国参与国际税法规则重建。

　　唤醒休眠和沉睡中的税收司法是落实税收法定的重要标志、试金石和重要关口。显然，在税收立法解释阙如、税法行政解释突破税收法定、税收司法休眠且沉睡的场合，“落实税收法定”和“建设税收法治”，将成为一句空话。因此，这次《税收征管法》修改，应该删除原88条两个前置，将纳税人救济权归还纳税人，将税务机关扩大行政执法职权的制度安排比如事先裁定等与平衡行政解释权滥用的制度安排比如开放税收司法等协同考虑，否则，造成制度失衡。

　　关键词：税法确定性行政解释交易定性税收司法

　　注：本文编辑时对脚注和个别文字作删改处理，如需原文请检索《北方法学》（双月刊）2017年第6期。

　　作者简介——滕祥志，中国社科院财经战略研究院副研究员，税务律师，中国社会科学院财税法案例研究中主任，中国税务学会学术委员。本文写作过程中，金杜（上海）律师事务所高级合伙人叶永青律师、江苏省盐城地税局韦国庆处长对文章提出指正意见，在此表示感谢。但错讹自负。本文系国家社科基金项目《税收法定视域下的税法确定性问题研究》的阶段性成果，项目号为17BFX202。