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（四）税务行政处罚的追究时效
《税收征管法》突破了《行政处罚法》行政处罚追究时效二年的规定，《税收征管法》第八十六条规定，对违反税收法律、行政法规应该给予行政处罚的行为的追究时效是五年。《税收征管法》对违反地方性法规、政府规章、部门规章和其他规范性文件应该给予行政处罚的行为没有做出除外规定，因此，违反地方性法规、政府规章、部门规章和其他规范性文件应该给予行政处罚的行为追究时效是二年。笔者认为，税务行政处罚的追究时效根据税收违法行为违反的法律种类进行分类，既缺乏公正性，又缺乏针对性。以违法行为违反法律的类型作为划分税务行政处罚追究时效的标准，将导致税收违法行为不同、危害后果不同、税务行政处罚的结果不同，但追究时效是一样的，或者税收违法行为相同、危害后果相同，而追究时效不同的不公平现象的发生。建议将《税收征管法》第八十六条修改为：税收违法行为在五年内未被发现的，不再给予行政处罚。
（五）滞纳金制度
《税收征管法》第三十二条规定：纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。《税收征管法》这一规定存在问题。滞纳金应该加征到什么时候结束？也就是说，滞纳金的终止日究竟该如何确定？是只计算到税务人员到企业实施稽查之日，还是计算到稽查资料移交审理之日？是计算到审理人员制作《税务处理决定书》之日，还是计算到税款最终入库之日？《税收征管法》只规定了滞纳金的标准和滞纳金的起算点，没有规定滞纳金计算什么时候终结，这显然是立法出现了疏漏。以台湾地区《全民健康保险法》第三十条为例，其第一款是关于滞纳金的一个经典立法，其规定，投保单位或被保险人未依前条规定期限缴纳保险费者，得宽限十五日；逾宽限期仍未缴纳者，自宽限期满之翌日起至完纳前一日止，每逾一日加征其应纳费额之百分之零点二滞纳金；加征之滞纳金额，以至应纳费额之百分之三十为限。保险费自逾宽限期一百五十日起至完纳前一日止，依年利率百分之五按日计算利息，一并征收。但一定金额以下之小额滞纳金得予以免征，其数额由主管机关定之。这一制度既规定了滞纳金的起算点和终止时间，又规定了计算标准；既规定了滞纳金的上限，又规定了下限；既规定了滞纳金的计算，又规定了利息的计算，明确界定了滞纳金和利息的关系。这一条文值得我们在完善滞纳金制度时加以借鉴。
三、《税收征管法》需要增加一些重要制度
（一）纳税服务
税收征管的理想目标是实现“应收尽收”，也就是税法所确立的应征税款与实征税款没有丝毫差额。纳税人在纳税不可避免的情况下，应该以最简便、最快捷、最经济的纳税方式履行纳税义务。这就要求税务机关为纳税人履行纳税义务提供简便、快捷、经济的服务。税务机关需要拓宽纳税服务的内涵，实现纳税服务内容的新突破。税务机关应当提供便利，让纳税人熟悉税收法律知识，为纳税人提供方便快捷的纳税服务，同时应尽量减少纳税人为履行纳税义务所负担的成本，这是纳税服务最本质的意义。在“公共服务”的行政观念的指导下，税务机关只有适应政府职能的转变，才能促进社会经济的迅速发展。这种转变就是从“监督打击型”向“管理服务型”转变。纳税人依法履行纳税义务支撑了国家机器的正常运转，政府应当为纳税人提供公共产品和公共服务，其中包括税务机关为纳税人提供的纳税服务。这也是国家税务总局对税收征管提出纳税服务理念的动因之一。税务部门应当在职能范围内为纳税人提供执法服务、政策咨询服务、涉税信息服务；应当严格依法行政，认真履行职责，维护和保障纳税人的权益，尊重和保护纳税人的知情权、减免退税请求权、行政复议权、行政诉讼权、国家赔偿权以及控告权和检举权等合法权益；应当简化办税流程、办税环节、审批程序，积极推行一个办税厅办理、一个窗口服务、一站式服务、一次性办结的办税服务新格局，不断优化和提高纳税服务的质量与效能。
（二）税收协助
对于行政协助的基本原则和具体内容，我国现行法律几乎是空白。《税收征管法》虽然规定了工商、银行等机关和单位的义务与责任，但未明确履行义务和追究责任的基本程序，使这些规定无法操作。《税收征管法》对哪些单位和部门对涉税事宜具有协助义务，这些相关部门和单位采用何种形式、何种程序对税务机关进行协助，这些部门和单位与税务机关双方各自的权利、义务如何，若一方违反规定应承受何种处罚，协助部门和单位是否应收取劳务费、协助费用等均没有具体规定。对此，国外有成熟的做法可供借鉴。例如，美国规定，联邦政府和州政府及相关政府部门每年都应向税务部门提供包括货币收付报告、国外银行账户、车辆登记、不动产转让、遗嘱文件等多种信息。笔者建议，可参考美国这一做法，按照“政府领导、税务牵头、部门协作、各方参与、司法保障、信息网络支撑”的思路，建立完善税收协助制度。税收协助的法制化有利于税务机关及相关的行政机关、社会组织和个人的权利、义务得到法律层次上的明确和规范，使得税源监控的多部门协作能够顺利启动，相关争议得到顺利解决，从而大大提高税源监控多部门协作的效能。因此，《税收征管法》应增加相关内容，尤其是明确工商部门、公安部门、建设部门、招商部门、科技部门、民政部门、教育部门、劳动和社会保障部门、文化部门等在构建社会涉税信息网络体系中的义务与责任。
同时，《税收征管法》应规定第三方提供涉税信息的义务与责任。第三方向税务机关提供涉税信息是有效解决征纳双方信息不对称的一个重要途径，在明确第三方向税务机关提供涉税信息的基础上，细化第三方提供涉税信息的标准、内容等，增强税务机关向第三方采集涉税信息的可操作性。如在一个纳税年度内，纳税人、扣缴义务人或者其他当事人向有关单位和个人支付、赠与、提供、交付现金达到一定数额的从事生产、经营的单位和个人，应当向税务机关报告支付的数额以及收入方的名称、组织机构代码或者纳税人识别号或者身份证号码。
（三）纳税评估
有关纳税评估的法律依据，《税收征管法》没有相关的规定，更没有直接明确其法律地位，使得纳税评估工作始终处于法律盲区，其相应程序、手段、方法等也模糊于管理与稽查之间，似是而非，导致具体操作很难有准确尺度。在纳税评估方面，仅有国家税务总局先后下发的几个关于增值税、消费税和所得税纳税评估的通知，如《关于机动车辆生产企业和经销企业增值税纳税评估有关问题的通知》、《关于开展水泥生产企业增值税专项纳税评估工作的通知》、《关于进一步做好企业所得税纳税评估工作的通知》，以及国家税务总局2005年3月11日颁布的《纳税评估管理办法（试行）》，这些文件的法律层次较低，缺乏上位法的法律依据，尚未从法律层面上解决纳税评估的法律地位问题。纳税评估的操作程序也无规定。税务人员如何进行纳税评估；纳税评估工作是一个人就可以开展，还是必须两人以上；纳税评估应按什么方式及程序，没有统一的规定，各地的做法不一；而且纳税评估文书复杂而不规范，可操作性不强。《税收征管法》中对这些问题均无明文规定，《纳税评估管理办法》第二十二条规定：“纳税评估分析报告和纳税评估工作底稿是税务机关内部资料……不作为行政复议和诉讼依据”，评估过程中使用的有关文书，应当不具备法律文书的作用和效力。纳税评估给人的整体印象有点“四不象”，而且许多纳税人也对此提出了质疑。
《税收征管法》应规定纳税评估的法律地位和程序，健全纳税评估制度。明确纳税评估的法律地位是纳税评估工作的基础，规范纳税评估操作规程是提高纳税评估成效的有力保证。因此，《税收征管法》应对纳税评估进行法律定位。《税收征管法》界定了征收、管理、稽查和法律救济四个环节。纳税评估应是税收管理这道环节中的一个程序，是在依法治税前提下的一种税收管理制度的创新、一种服务创新，是优化纳税服务的一个新举措。对纳税评估的概念、评估的范围、内容、岗位职责、执法方式、工作规程、评估程序、责任追究以及纳税评估分析方法、评估文书资料等应予以明确与统一。应将纳税评估作为税源监控和
税收风险管理的重要内容规定在《税收征管法》之中，使评估工作有章可循，有法可依。 |
