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四、《税收征管法》的相关内容和条文顺序应进一步优化
《税收征管法》的一些条文内容重复、顺序不合理，有必要调整和优化。
（一）个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品不能采取税收行政强制的规定重复。《税收征管法》第三十八条第三款，个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品，不在税收保全措施的范围之内。第四十条第三款规定了个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品，不在税收强制执行措施的范围之内。在第四十二条又规定税务机关采取税收保全措施和强制执行措施必须依照法定权限和法定程序，不得查封、扣押纳税人个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品。对个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品不能采取税收保全措施和税收强制执行措施的规定重复，应将其合并成一个条文。
（二）《税收征管法》第三十九条、第四十二条和第四十三条条文之间的内容有重复。第三十九条主要规定，纳税人在限期内已缴纳税款，税务机关未立即解除税收保全措施，使纳税人的合法利益遭受损失的，税务机关应当承担赔偿责任。第四十二条要求税务机关采取税收保全措施和强制执行措施必须依照法定权限和法定程序，不得查封、如押纳税人个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品。第四十三条规定税务机关滥用职权违法采取税收保全措施、强制执行措施，或者采取税收保全措施、强制执行措施不当，使纳税人、扣缴义务人或者纳税担保人的合法权益遭受损失的，应当依法承担赔偿责任。三个条文内容重复比较严重，可以合并为一个条文，表述为：税务机关采取税收保全措施和强制执行措施必须依照法定权限和法定程序，税务机关滥用职权违法采取税收保全措施、强制执行措施，未依法立即解除税收保全措施或者采取税收保全措施、强制执行措施不当，使纳税人、扣缴义务人或者纳税担保人的合法权益遭受损失的，应当依法承担赔偿责任。
（三）《税收征管法》第四十七条关于税收保全的具体规定放在税收优先权和纳税人分立、合并时的纳税义务的规定之间显得有些突兀。《税收征管法》第四十五条是关于税收优先权的规定，第四十六条是规定纳税人有欠税情形而以其财产设定抵押、质押的，应当向抵押权人、质权人说明其欠税情况。抵押权人、质权人可以请求税务机关提供有关的欠税情况。第四十八条规定，纳税人有合并、分立情形的，应当向税务机关报告，并依法缴清税款。纳税人合并时未缴清税款的，应当由合并后的纳税人继续履行未履行的纳税义务；纳税人分立时未缴清税款的，分立后的纳税人对未履行的纳税义务应当承担连带责任。而第四十七条是规定关于税收保全的具体规定，税务机关扣押商品、货物或者其他财产时，必须开付收据；查封商品、货物或者其他财产时，必须开付清单。第四十七条与第四十五条、第四十六条和第四十八条之间的逻辑顺序不够清晰，内容关联度不大，因此，应当将第四十七条的内容调整到第三十八条税收保全措施规定之后。
《税收征管法》第四十九条规定“欠缴税款数额较大的纳税人在处分其不动产或者大额资产之前，应当向税务机关报告。”第五十条规定“欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权，或者放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以依照合同法第七十三条、第七十四条的规定行使代位权、撤销权。税务机关依照前款规定行使代位权、撤销权的，不免除欠缴税款的纳税人尚未履行的纳税义务和应承担的法律责任。”这两条都是有关欠税内容的规定，放在第四十六条后面更显得规范些。
（四）《税收征管法》法律责任部分有几个条款的顺序需要调整。《税收征管法》法律责任部分有些条款的内容不属于法律责任部分应当规定的内容，有些条款内容有重复，因此，对法律责任部分条款的顺序需要进行调整。
1、《税收征管法》第七十四条关于税务所处罚权限的授权规定放在法律责任部分不妥。例如，《中华人民共和国治安管理处罚法》关于公安派出所的处罚权是放在第四章处罚程序第二节决定中规定。税务所处罚权限不属于法律责任的内容，可以考虑放在税收执法主体部分规定。
2、《税收征管法》第七十五条的规定可以放在税款征收这一章。第七十五条主要是规定税务机关和司法机关的涉税罚没收入，应当按照税款入库预算级次上缴国库。这一内容与法律责任并没有多大的关联性，放在税款征收这一章中更为合适。
3、《税收征管法》第八十条可以合并到第七十七条，变成第七十七条的第三款。《税收征管法》第七十七条规定的是纳税人、扣缴义务人的行为涉嫌犯罪的，税务机关应当依法移交司法机关追究刑事责任。如果税务人员徇私舞弊，对依法应当移交司法机关追究刑事责任的不移交，情节严重的，依法追究刑事责任。第八十条规定的是税务人员与纳税人、扣缴义务人勾结，唆使或者协助纳税人、扣缴义务人有本法第六十三条、第六十五条、第六十六条规定的行为，构成犯罪的，依法追究刑事责任；尚不构成犯罪的，依法给予行政处分。第八十条和第七十七条规定的内容有所交叉，可以将第八十条变成第七十七条的第三款，解决的是税务人员与纳税人违法行为的关系问题。
五、《行政强制法》的实施对《税收征管法》修改的影响
（一）《行政强制法》实施后，《税收征管法》的有些规定自相矛盾。根据《行政强制法》第十二条的规定，金钱给付义务的滞纳金属行政强制执行措施。现行《税收征管法》第八十八条第一款规定，税务行政相对人必须先缴纳或解缴税款及滞纳金或提供纳税担保，然后才可以向复议机关申请行政复议；对复议决定不服的，方可向人民法院提起诉讼。但是，按照《税收征管法》第八十八条第二款的规定，对强制执行措施不服，可以直接向人民法院起诉，无需先申请行政复议，也不需要解缴滞纳金。在《行政强制法》实施后，《税收征管法》的规定前后就出现了矛盾，因此，应当取消《税收征管法》第八十八条第一款税务行政相对人必须先缴纳或解缴滞纳金或提供纳税担保，然后才可以向复议机关申请行政复议的规定。
（二）《行政强制法》规定的查封、扣押、冻结期限难以执行。查封、扣押、冻结如果没有期限限制，就会发生长期限制当事人财产的情况，对当事人的合法权益造成损害。因此，《行政强制法》第二十五条规定，查封、扣押的期限不得超过三十日；情况复杂的，经行政机关负责人批准，可以延长，但是延长期限不得超过三十日。法律、行政法规另有规定的除外。《税收征管法实施细则》第八十八条规定，依照税收征管法第五十五条规定，税务机关采取税收保全措施的期限一般不得超过六个月；重大案件需要延长的，应当报国家税务总局批准。因此，除了符合《税收征管法》和《税收征管法实施细则》规定的情形，扣押、查封期限是六个月外，其他都得执行《行政强制法》规定的期限。冻结存款、汇款的期限必须执行《行政强制法》的规定。《行政强制法》第三十二条规定，自冻结存款、汇款之日起三十日内，行政机关应当做出处理决定或者做出解除冻结决定；情况复杂的，经行政机关负责人批准，可以延长，但是延长期限不得超过三十日。法律另有规定的除外。《行政强制法》第三十三条规定，行政机关逾期未做出处理决定或者解除冻结决定的，金融机构应当自冻结期满之日起解除冻结。虽然《税收征管法实施细则》第八十八条规定，税务机关对从事生产、经营的纳税人采取税收保全措施的期限一般不得超过6个月，但是由于《税收征管法实施细则》不是法律，无权做出除外规定，因此，应当执行《行政强制法》关于冻结的期限。问题是，在税收执法实践中，采取扣押、查封、冻结措施后，在三十日或者经过延长后最长六十日内通常是无法结案的，尤其是重特大案件，这一期限显得太短。因此，修订《税收征管法》时对税务机关采取扣押、查封、冻结的期限应做出特殊规定，以适应税收执法的需要。
（三）《行政强制法》规定采取查封、扣押、冻结后，行政机关必须在法定期限内做出处理决定，更加难以执行。为避免查封、扣押、冻结法定期限届满时，对违法行为的查处还没有完成，导致行政强制的目的无法实现，行政机关采取行政强制措施后，应当提高办案效率，在行政强制期限内结案，做出处理决定。根据《行政强制法》的规定，行政机关采取查封、扣押、冻结措施后，应当及时查清事实，三十日内做出处理决定；情况复杂的，经行政机关负责人批准，可以延长，但是延长期限不得超过三十日。而现行所有的税收法律都没有规定税务机关查处案件的期限，因此，《行政强制法》施行后，如果税务机关在查处案件过程中采取了查封、扣押、冻结措施的，就必须执行《行政强制法》的关于办案期限的规定，这对税务机关而言是个极大的挑战。《行政强制法》规定的这一期限有不合理之处，主要表现在：三十日查封、扣押、冻结期限与做出行政处理决定的期限同步，但是，做出行政处理决定到行政处理决定的执行按照《税收征管法》的规定是有一段时间间隔的，不是税务处理决定和税务行政处罚决定做出后就可以立即执行的。对税务处理决定的执行开始时间是税务处理决定送达当事人，当事人没有按期履行，经过税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关才可以采取强制执行措施，这一期限至少是十五日后；对税务行政处罚决定的执行是在当事人对税务机关的处罚决定逾期木申请行政复议也不向人民法院起诉、又不履行的，做出处罚决定的税务机关才可以依法采取强制执行措施，这一期限至少是三个月后。如果税务机关在在采取强制执行措施前已经解除了查封、扣押、冻结等税收保全措施，那么，一方面，税收保全措施与税收强制执行措施不衔接；另一方面，查封、扣押、冻结等税收保全措施本身也就失去了意义。因此，《税收征管法》应当规定适应税收执法需要的办案期限。
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[5]樊丽明，李文《社会综合治税的国际比较》，《税务研究》2004年第2期。
[6]张松《修订<税收征管法>的若干法律问题》，税务研究2009年第3期。
作者简介——曹福来，国家税务总局税务干部进修学院（中共国家税务总局党校）副教授。
文章出处——《税务与经济》2012年第4期 |
