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《中华人民共和国税收征收管理法》（本文简称《税收征管法》）自施行以来，在加强税收管理、规范税收征收和缴纳行为、保障国家税收收入、保护纳税人的合法权益、促进经济和社会发展等方面发挥了十分重要的作用。但在十多年的实施过程中也逐步暴露出一些问题，这些问题在一定程度上影响了税收征管工作的有效进行，有必要对其进行修订。同时，《中华人民共和国行政强制法》（本文简称《行政强制法》）的实施也对税牧执法提出了新的挑战，需要《税收征管法》对有关内容做出修改。本文就《税收征管法》修订的一些重要法律问题进行探讨，并提出相应的思路。
一、《税收征管法》的立法理念应进一步更新
（一）平衡的理念
行政权与公民权的关系，是行政法所调整的一对基本矛盾，如何平衡行政权与公民权、公共利益与公民权益、行政效率与社会公正的关系，促进市场经济的发展和法治政府的建设，是一个值得思考的问题。根据平衡论的观念，行政权与公民权都需要激励和制约，不受制约的行政权和公民权都可能被滥用。平衡论认为，行政权力与公民权利应当保持平衡，应运用制约、激励与协商机制，充分发挥行政主体与行政相对方的积极性和能动性，维护法律制度、社会价值的结构均衡，促进社会整体利益的最大化。按照平衡论的观点，应统筹兼顾国家税收公共利益与纳税人合法权益，遵循税收征管的客观规律和内在逻辑，努力在保障税务机关依法履行职责与保护纳税人合法权益之间寻求平衡，促进社会整体利益的最大化。
（二）服务的理念
2006年10月党的十六届六中全会对构建社会主义和谐社会做出了全面部署，即“建设服务型政府，强化社会管理和公共服务职能”；“把政府主要职能转变到经济调节、市场监管、社会管理、公共服务上来，把公共服务和社会管理放在更加重要的位置，努力为人民群众提供方便、快捷、优质、高效的公共服务”。建设服务型政府已经成为各级政府改革的重要目标。2011年“十二五”规划再次明确提出：“发挥政府的主导作用，强化社会管理和公共服务职能，建设服务型政府，提高服务型管理能力。发挥人民团体，基层自治组织、各类社会组织和企业事业单位的协同作用，推进社会管理的规范化、专业化、社会化和法制化。广泛动员和组织群众依法有序参与社会管理，培养公民意识，履行公民义务，实现自我管理，自我服务，自我发展。”建设服务型政府是新的历史条件下政府改革建设的一个基本方向。党的十七大报告提出全面建设小康社会的奋斗目标，要求政府提供基本公共服务的能力显著增强，基本公共服务体系更加完备，管理和服务水平有较大提高，实现政府职能由行政管理模式向公共服务模式转型，进一步推动和谐社会的建设。税务机关作为政府的重要职能部门，也应顺应新的时代潮流，加快税收征管工作从“监督打击型”向“管理服务型”的转变。按照客观规律办事，坚持以人为本，构建和谐融洽的征纳关系是税务机关一项长期的工作任务。新形势下，服务作为税收征管工作的重要基础环节，已经成为和谐社会建设中解决政府与纳税人关系的重要问题，也是提高税收征管质量和效率的关键所在。
（三）确立纳税人自主申报的理念
在《税收征管法》修订过程中，要体现现代法制文明的基本价值取向，贯彻税收法定主义原则，以确立“纳税人自主申报”为《税收征管法》修订的基本理念。既要明确规定纳税人依法自主申报的权利、及时准确纳税的法定义务和未按规定履行申报纳税义务应承担的法律责任；又要明确税务机关按照法律规定为维护国家税权而对纳税人申报纳税情况进行监控核实以及风险管理、税收评定的权力，为纳税人提供宣传税法、优化申报纳税系统等确保纳税人顺利有效完成自主申报纳税提供服务的义务和因侵害纳税人权益所应承担的法律责任。按照科学的、合理的税收征管流程及其运行规律，重构《税收征管法》的法律架构。按照纳税人自主申报、税务机关受理申报、纳税评估、税款征收、税务检查、税务行政处罚、税务行政强制、法律救济等环节进行构架，进一步完善现有《税收征管法》的架构体系。
二、《税收征管法》的若干重要制度需要进一步完善
（一）税收执法主体
关于税收执法主体，《税收征管法》第十四条规定：“本法所称税务机关是指各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构。”这一立法表述存在诸多问题。首先，《税收征管法》关于税务机关的定义违反了逻辑常识，不利于规范税，次执法行为。把税务局、税务分局、税务所和税务机构四种不同性质的税收执法主体定性为一种性质的主体——税务机关，概念的外延与内涵之间存在冲突；作为一个法律概念，违反基本的逻辑常识，犯了“定义过宽”的逻辑错误。《税收征管法》中涉及税务机关执法权的条款有五十多处，这就带来一个问题，税务所、稽查局这些税务机构能否行使给税务机关
授权的权力。如果能行使将引起税收执法权的混乱，不利于规范税收执法行为；如果不能行使，税务机构规定为税务机关又毫无意义。其次，《税收征管法》对税务分局的性质没有规定。税务系统的机构改革比较频繁，实践中存在多种多样的税务分局。由于《税收征管法》没有对税务分局的性质做出明确的规定，理论界和实践中对税务分局的看法分歧比较大。最终导致税收执法行为不规范。再次，《税收征管法》把税务所、稽查局这些税务机构规定为税务机关将会产生诸多弊端。一是混淆了行政机构和行政机关的范围、性质，与行政法理论和行政组织法产生冲突。在实践中就存在税务所和稽查局这些税务机构作为税务机关来执法的，造成在发生税务行政争议时原告起诉的困难以及法院认定被告的困难。二是导致税务系
统机构设置的混乱。目前税务系统机构改革没有统一性，缺乏长远规划，各地税务机关内部机构的名称多种多样，随意性较大。解决这一问题的基本思路是将第十四条分款立法，分别表述税务局、税务分局、税务所和税务机构四种主体的性质和权限。
（二）税务登记
《税收征管法》没有对税务登记的目的和法律地位做出清晰、明确的定位。按照现行税收法律、行政法规的规定，纳税人纳税义务发生的时间和条件在各税收实体法中都有规定，但是在要求办理税务登记以后，纳税义务发生的时间和条件往往会引起人们的误解。在实践中可能会出现这样一个问题：是以实际发生纳税义务的时间和条件缴纳税款还是以办理税务登记作为纳税义务发生的时间和条件。《税收征管法》关于税务登记存在的问题主要表现在以下几个方面：在实践中，税务登记严重受制于工商登记；税务登记与工商登记衔接产生脱节的问题；未办理工商营业执照且从事生产经营的单位进行税务登记存在问题；税务机关纠正纳税人不办理税务登记的行为受制于工商行政管理机关；纳税人被吊销工商营业执照，要求纳税人应当自工商营业执照被吊销之日起十五日内办理注销税务登记的规定不符合法律规定和实际情况，难以操作；设立税务登记办理的期限存在问题；税务登记与金融机构账户之间关系的规定存在矛盾；《税收征管法》关于注销税务登记的规定也存在问题。
税务登记制度存在的问题需要从根本上予以彻底解决。从理论上来说，纳税人办理税务登记要依法纳税，不办理税务登记也要依法纳税。纳税人的纳税义务在税务登记前后没有任何变化。我国的税收征管法律制度一直对从事生产、经营的纳税人实行先办理工商登记，再办理税务登记的制度，这实际上是计划经济的产物，已经不适应社会经济形势发展的需要。我国香港特别行政区实行商业登记制度，其做法是把工商登记的职能并入税务登记中，香港税务局在第三科设立商业登记署，把工商登记、税务登记合二为一。这种做法也值得我们借鉴。可以考虑将工商登记与税务登记合二为一，用工商登记代替税务登记，工商登记就是税务登记，纳税人办好工商登记也就意味着办好了税务登记。
（三）税收管辖权
税收管辖是税务系统内部上下级税务机关之间，不同地区的同级税务机关之间，同一地区国税、地税税务机关之间对纳税人、扣缴义务人进行税务管理的职责分工和管理权限划分。在实际工作中，税收管辖权异议或争议经常发生。税收管辖权异议或争议的发生，不仅影响到税收管理的效率，而且可能会侵害到纳税人的合法权益，还有损税务机关的形象。例如，有的纳税人的登记注册地、总部机构所在地、实际经营地不在同一地区，对于这种情况，纳税人是归登记注册地税务机关管辖，或是总部机构所在地税务机关管辖，还是由实际经营地税务机关管辖，《税收征管法》对此没有明确的规定。同时，在一个地域内存在两套税务机关，应由哪级哪套税务机关管辖，也常有争议。究其根源，在于《税收征管法》没有对税收管辖做出明确规定。我国的《税收征管法》作为程序法，首先必须明确管辖，否则责任不明，要么几家争着管，要么都不管，最后还无从追究其责任。
完善税收管辖制度，首先要完善《税收征管法》中的税收管辖制度，分别规定地域管辖、级别管辖以及管辖权争议解决的方案；其次要对国地税共享税实行单一税务机关管辖制度，要么是国税管，要么是地税管；最后是对电子商务的税收管辖做出规定。 |
