土地增值税与企业所得税成本扣除差异及财税处理

　　（二）企业所得税允许扣除的成本范围

　　在企业所得税扣除原则内容中，我们提到计税成本，计税成本是对象化的费用（1993年以前我国的成本计算方法沿用原苏联的成本计算方式，称之为为“全部成本法”，即不区分“期间费用”和制造成本，全部归入成本对象。而1993年行业会计制度后，将全部成本法改为了制造成本法）包括①固定资产和②成本对象。

　　开发企业要区分期间费用和计税成本。计税成本是对象化的费用，而期间费用是随着会计期间扣除，不必配比到成本对象中去。

　　开发产品计税成本支出的内容如下表：

　　归集开发成本可以按照以下两种方法划分：

　　按照会计科目划分为：

　　①土地征收及拆迁补偿费；

　　②前期工程费；

　　③基础设施费；

　　④建安工程费；

　　⑤公共配套设施费；

　　⑥开发间接费用。

　　按照成本类型划分为:

　　①实际发生的开发成本；

　　②四类预提费用，包括合同金额不超10%的金额，按照预计造价预提的配套设施费用，应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用、按照土地整体预算成本分配的土地开发成本；

　　③待摊费用。

　　（三）土地增值税与企业所得税具体成本扣除范围的差异

　　根据以上土地增值税以及企业所得税的扣除成本范围，我们可以看出，有很多的成本扣除存在一致的情况，但是实际上土地增值税的扣除范围比企业所得税的范围要小一些。其中，有以下几个方面属于企业所得税可以扣除而土地增值税不能扣除的情况。具体如下：

　　1.违约金

　　根据《土地增值税暂行条例》的规定，计算增值额的扣除项目不包括推迟交房而支付的违约金，因此，房地产开发企业由于推迟交房而支付的违约金不能作为计算土地增值税增值额的扣除项目，但是可以作为企业所得税的扣除项目，《国家税务总局关于发布〈中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表(A类，2014年版)〉的公告》（国家税务总局公告2014年第63号）附件《填表说明》规定，不得税前扣除的罚金、罚款和被罚没财物的损失，不包括纳税人按照经济合同规定支付的违约金、罚款和诉讼费。

　　2.银行罚息

　　银行罚息不能在土地增值税前扣除，但是可以在企业所得税前扣除。

　　3.营销设施建设费用，在土地增值税中开发间接费用不包括项目营销设施建造费，在进行清算时，该费用作为销售费用处理。但是在企业所得税中作为开发间接费处理。

　　同时，国家税务总局对营销设施税前处理，做出以下回复：房地产企业单独修建的售楼部、样板房等营销设施费，应分不同情况处理：

　　第一，房地产企业在开发小区内、主体外修建临时性建筑物作为售楼部、样板房的，其发生的设计、建造、装修等费用，应计入房地产销售费用扣除。售楼部、样板房内的资产，如空调、电视机等资产性购置支出不得在销售费用中列支。

　　第二，房地产企业在主体内修建临时售楼部、样板房的，其发生的设计、建造、装修等费用，建成后有偿转让的，应计算收入并准予扣除。

　　第三，房地产企业利用规划配套设施（如：会所、物业管理用房），发生的售楼部、样板房的设计、建造、装修等费用，按以下原则处理：建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除；建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除；建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。

　　4.土地闲置费是企业所得税成本，不是土增税的扣除成本。

　　根据《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号）第四条规定，房地产开发企业逾期开发缴纳的土地闲置费不得扣除。

　　根据《国家税务总局关于印发房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号）第二十七条的规定，开发产品计税成本支出中的“土地征用费及拆迁补偿费”包括土地闲置费。

　　5.大市政配套费，土地增值税不允许扣除。大市政配套费是指向市政等管理部门交纳的或实际发生的开发项目建设用地界线（通常称红线）以外的相关城市道路、给水、燃气、排水等工程费用。由于土地增值税按国家审批的项目计算土地增值额，房开企业交纳的或实际发生的项目以外的市政工程配套费用，在进行土地增值税清算时，不得作为扣除项目扣除，但是部分地区允许扣除但不允许加计扣除，也不得作为计算房地产开发费用扣除限额的基数。企业所得税处理上，《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》第二十七条规定，大市政配套费作为土地征用费及拆迁补偿费处理。

　　6.期间费用与开发间接费用

　　企业所得税政策，往往是限制将一些费用计入期间费用，而是规定尽量计入开发成本，而土地增值税政策则尽量规定计入期间费用，以免侵蚀土地增值税的税基。

　　企业所得税政策是防止企业为了迟缴税款，而将属于开发间接费用的项目，计入期间费用。一般说来，计入期间费用对所得税有好处，计入开发成本，由于可以加计扣除，对土地增值税有好处。实际上企业一般并不会计入期间费用，因为计入期间费用影响所得税的好处只是时间性差异，即使计入开发成本也一样可以得到扣除，而计入开发成本对土地增值税的好处则是实实在在的永久性差异。

　　7.房地产开发费用的扣除

　　土地增值税清算时可以扣除的房地产开发费用，实行据实限额扣除和计算扣除相结合的原则。而企业所得税期间费用中的利息支出区分费用性支出和资本性支出后据实限额扣除。

　　《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）第三条规定，财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。全部使用自有资金，没有利息支出的，按照以上方法扣除。

　　《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》第二十一条规定，企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用，可按企业会计准则的规定进行归集和分配，其中属于财务费用性质的借款费用，可直接在税前扣除。《企业所得税法实施条例》第三十八条规定，非金融企业向金融企业借款的利息支出准予扣除，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分准予扣除。

　　8.土地增值税加计扣除与企业所得税的预提费用扣除。土地增值税扣除，即在对从事房地产开发的纳税人可按取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本金额之和，加计百分之二十的扣除。企业所得税4类预提费用，包括合同金额不超10%的金额，按照预计造价预提的配套设施费用，应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用、按照土地整体预算成本分配的土地开发成本可以按照规定预提。

　　土地增值税和企业所得税作为房地产开发企业缴纳的两大税种，其具体的成本扣除存在很多的不同，扣除范围、扣除方法，使用的会计科目不同，鉴于篇幅有限，不再一一列举。

　　四、结语

　　通过以上内容的阐述，希望读者能够有所收获，准确理解土地增值税与企业所得税在成本扣除的时间、扣除的计算原则及方法、扣除范围的差异。随着政策变化和实务中新情况的出现，两者在诸多方面亦存在争议，需要进一步明确。本文不足之处，亦希望读者提出建议，完善文章所述内容。