销售无产权车位土地增值税清算不得扣除成本费用？

　　《贵州省土地增值税清算管理办法》（贵州省地方税务局公告2016年第13号）第三十四条规定：“房地产开发企业单独销售无产权的车库（位）等不能办理产权的其他房地产的，不确认土地增值税计税收入，不扣除相应的成本和费用”，即贵州税务机关认为销售无产权车位，土地增值税清算中不得扣除成本费用。

　　《贵州省土地增值税清算管理办法》的制定依据：“根据《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则、《中华人民共和国土地增值税暂行条例》及其实施细则、《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）……”。

　　先来看几个总局（财政部）层面的文件及解读：

　　1、《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字[1995]第6号）

　　第二条条例第二条所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为。

　　第四条条例第二条所称的地上的建筑物，是指建于土地上的一切建筑物，包括地上地下的各种附属设施。

　　作者注：销售无产权地下车位，车位属于“指建于土地上的一切建筑物，包括地上地下的各种附属设施”（注：在路面上画个框这类没有房地产形态的车位除外），销售符合“以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为”，因此销售有房地产形态的无产权地下车位属于土地增值税应税范围。首先说一下销售从来就没有有产权的前提在里面，销售不是自己的东西，合同法认为是合同有效的，并不因为没有所有权就直接认定销售无效，而且买受人甚至能通过善意取得制度取得出卖人出卖的没有所有权的标的的所有权。从文义分析，此款中的“出售或者其他方式有偿转让房地产”，此句中的“或”显然是并列关系，因此“或”前后应该是同类内容，鉴于“销售”是个动词，“或”的后面也应该是个动词，故此句的内部逻辑关系应是“出售（房地产）或者其他方式有偿转让房地产”而不是“(出售或者其他方式有偿)转让房地产”，换言之销售房地产属于此款列明应税对象，上文中作者已经分析了销售并无产权要求，故销售有房地产形态的无产权地下车位属于土地增值税应税范围。（PS：再次印证了作者的说法“与其说税务是门技术，倒不如说是门艺术（语言艺术及逻辑艺术）”）。

　　2、《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）

　　四、土地增值税的扣除项目

　　（三）房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的居委会和派出所用房、会所、停车场（库）、物业管理场所、变电站、热力站、水厂、文体场馆、学校、幼儿园、托儿所、医院、邮电通讯等公共设施，按以下原则处理：

　　1.建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除；

　　2.建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除；

　　3.建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。

　　作者注：停车场（库）建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用，并没有强调有无产权。

　　3、《国家税务总局关于印发<土地增值税宣传提纲>的通知》(国税函发[1995]110号)

　　四、土地增值税的征收范围是如何规定的？

　　根据《条例》的规定，凡转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的行为都应缴纳土地增值税。这样界定有三层含意：一是土地增值税仅对转让国有土地使用权的征收，对转让集体土地使用权的不征税。这是因为，根据《中华人民共和国土地管理法》的规定，国家为了公共利益，可以依照法律规定对集体土地实行征用，依法被征用后的土地属于国家所有。未经国家征用的集体土地不得转让。如要自行转让是一种违法行为。对这种违法行为应由有关部门依照相关法律来处理，而不应纳入土地增值税的征税范围。二是只对转让的房地产征收土地增值税，不转让的不征税。如房地产的出租，虽然取得了收入，但没有发生房地产的产权转让，不应属于土地增值税的征收范围。三是对转让房地产并取得收入的征税，对发生转让行为，而未取得收入的不征税。如通过继承、赠与方式转让房地产的，虽然发生了转让行为，但未取得收入，就不能征收土地增值税。

　　作者注：《土地增值税宣传提纲》倒是有明确的字眼“产权转让”，说明土地增值税立法的原意还是认为所谓转让是产权转让的。

　　4、《2011年度国家税务总局房地产专业税收答疑6》

　　61、房地产公司转让人防设施如何进行税务处理？

　　问题内容：

　　公司整体转让一处商业房产（商业房产上面还有住宅，不在转让资产之内），包括地下停车位（地下停车位属于人防设施，无房产证），请问，其中地下停车位转让收入需不需要缴纳土地增值税，受让方是否要缴纳契税？如不需要缴纳，如何确定停车位部分的转让收入才符合税收政策，还会涉及哪些税种？

　　答：根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条转让国有土地使用权,地上的建筑物及其附着物(以下简称转让房地产)并取得收入的单位和个人,为土地增值税的纳税义务人(以下简称纳税人)，应当依照本条例缴纳土地增值税。

　　根据《营业税税目注释（试行稿）》规定：“销售建筑物或构筑物，是指有偿转让建筑物或构筑物的所有权的行为。以转让有限产权或永久使用权方式销售建筑物，视同销售建筑物。”

　　据此，房地产企业出售的地下停车位，以转让有限产权或永久使用权方式销售建筑物，视同销售建筑物。对取得销售收入应缴纳营业税、土地增值税、企业所得税。受让方不能办理车位产权手续，不需要缴纳车位契税。

　　作者注：这个答复中总局的看法发生了360度的大转折，突破了产权的桎梏。总局前后的态度转变，实质上是我国物权法律制度演变的缩影，我国物权法2007年才颁布施行，时至今日关于地下车位尤其是人防车位的物权问题理论界莫衷一是，各地管理实操各不相同，甚至出现了地下车位产权无法确权的混乱状况，这也是土地增值税暂行条例制定时未曾料想的状况，好在《自然资源部关于城镇住宅小区地下车位（库）确权登记若干问题的意见（征求意见稿）》预示着绝大多数地下车位的产权问题将在不远的将来得到解决。

　　另摘选部分允许销售无产权车位土地增值税清算中扣除成本费用的省级税务机关文件：

　　1、《浙江省地方税务局关于土地增值税若干政策问题的公告》（浙江省地方税务局公告2014年第16号）

　　五、让渡无产权的车库（车位）、储藏室等使用权的征收

　　对房地产开发企业以转让使用权或提供长期使用权的形式，有偿让渡无产权车库（车位）、储藏室（以下简称无产权房产）等使用权的，其取得的让渡收入应按以下规定计算征收土地增值税。

　　2、《国家税务总局江西省税务局关于土地增值税若干征管问题的公告》（国家税务总局江西省税务局公告2018年第16号）

　　五、地下车库（位）的清算问题

　　（一）销售地下车库（位）取得的收入，不论开具何种票据，均计入“其他类型房地产”的转让收入。

　　（二）对利用地下人防设施改造成地下车库（位）的，其成本费用归集到公共配套设施费中一次性扣除。

　　3、《江苏省地方税务局公告关于土地增值税若干问题的公告》（苏地税规[2015]8号）

　　四、关于车库（车位、储藏室等）问题

　　（二）不能办理权属登记手续的车库（车位、储藏室等），按照《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第四条第（三）项的规定执行。

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