如何判定虚开增值税专用发票行为的犯罪属性？

　　从加大打击暴力虚开等虚开行为的力度，营造公平正义的营商环境角度出发，应将虚开增值税专用发票罪的属性判定为危险犯。

　　近年来，随着经济社会发展和税收征管水平提高，虚开发票犯罪逐渐呈现团伙化、隐蔽化、信息化的趋势，如何判定虚开增值税专用发票行为的犯罪属性，在理论界和实务界、税务机关和司法机关存在意见分歧，主要有行为犯说、目的犯说、结果犯说和危险犯说。从加大打击暴力虚开等虚开行为的力度，营造公平正义的营商环境角度出发，笔者根据现行规定及现实情况，结合近期查办案件，认为应将虚开增值税专用发票罪的属性判定为危险犯。

有代表性的学说

　　行为犯说

　　一般来说，大部分税务人员会认为虚开增值税专用发票行为系行为犯。根据发票管理办法第二十一条规定，为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票，让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票，介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票，都属于虚开发票行为。只要行为人实施了其中一项行为，即构成虚开发票行为，该行为达到涉刑标准，即可判定为虚开增值税专用发票罪。

　　笔者认为，从行政处理角度，单凭上述规定对虚开行为的定义，只要虚开行为发生，就可定性为虚开，继而依照规定对其实施罚款。这种行为罚并非以导致国家税款损失作为必要前提，目前几乎所有的行政案件基本采用这种方式进行处理。但从刑事处理角度，简单地将涉刑的虚开行为定性为虚开罪，从而将本罪界定为行为犯有所欠妥。原因是，虚开增值税专用发票罪保护的是增值税专用发票管理制度和国家税款安全双重法益，而行为犯仅评价前者，未评价后者，并不能全面评价本罪的犯罪属性。如行为人通过支付开票费购买增值税专用发票，但之后感到害怕将发票退回或者未抵扣未列支成本，其行为确实已然发生，但并未侵害到税款安全，按照行为犯的说法则构成虚开罪。因此，该学说一旦适用在实践中，容易导致打击面过大，违反刑法的谦抑原则。

　　目的犯说

　　长期以来，最高人民法院通过制发个案答复、复函、发布典型案例等方式，多次强调虚开增值税专用发票罪的成立以“具有骗取税款的目的”为前提。近年来，最高人民检察院制发的一些文件中亦有“对不以骗税为目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理”的表述。

　　笔者认为，并非不能将本罪界定为以骗取税款为目的，而是不少业内人士曲解了何为“骗取税款为目的”的应有之义，甚至认为介绍他人虚开行为系中间独立环节，目的只是为了赚取开票费或者还人情。或者基于违法链条中间“变票”环节的认定，认为只是将商品变更了品名进行销售，并非以骗取税款为目的，不应以虚开增值税专用发票罪论处。这会导致“变票”者逃脱刑责。例如，不少以“开票”为业的企业，其进项通过上游团伙企业暴力虚开或者自行向上游企业低价买进，为逃避税务检查，再加价向下游受票企业开具销项税发票，同时收取开票费。表面来看，其进销项均已正常申报，其目的确实不是为了骗取税款，若将本罪认定为狭义的目的犯，就会掩盖这种“低进高出”“虚抵虚开”模式下，“让他人为自己虚开的目的是为他人虚开”，从而导致他人损害国家税款的违法事实。该学说一旦适用，将局限于不再判断行为人的真实目的或间接目的，但其行为仍然造成国家税款损失，从而导致大量开票企业得以脱罪，也违反罪责刑相适应原则。

　　结果犯说

　　目前，司法界普遍认为虚开增值税专用发票罪系结果犯，认为本罪一定是以国家税款实际流失作为必要构成要件，且国家税款流失仅指增值税税款的流失，而不包括消费税、企业所得税等其他税款。笔者不认同此观点，原因如下：

　　第一，现实中，暴力虚开企业往往并不积极追求国家税款损失的后果，如果以导致税款损失为结果作为本罪的构成要件，该罪名几乎都是间接故意犯罪，因为实务中很难查清查全票源企业和终端受票企业，由此客观上难以查明增值税款有无实际损失。同时，税款实际损失的计算口径目前并未形成统一，按照单一环节计算口径，对于“以开票为业”的企业而言，可能并未造成税款损失，按照全链条计算口径，一旦虚开抵扣链条中任何中间环节没有抵扣税款、全额(部分)缴纳税款或者混入其他来源和性质(如“变票”“利用税收返还政策虚开发票”等)的增值税专用发票，都将导致国家增值税款实际损失无法准确计算。因此，结果犯说一样会放纵虚开链条中的暴力虚开或中间环节变票企业，架空虚开增值税专用发票罪。

　　第二，将税款损失限定在增值税，事实上是一种限缩解释。如有的地炼企业销售成品油时，通过改变产品名称，“变票”销售等方式虚开增值税专用发票，为了规避受到本罪的惩处，往往正常申报缴纳增值税，而不申报缴纳消费税，如果将虚开导致的税款损失仅界定在增值税，将大大削弱对此类严重违法犯罪行为的打击力度。

危险犯说更符合打击虚开行为的立法原意

　　危险犯说的涵义

　　综合上述分析，笔者认为，虚开专用发票罪系危险犯。即以该罪名所要保护的法益处于危险状态作为该罪的构成要件。从犯罪完成形态来看，危险犯需要具体行为导致该罪名所要保护的法益处于危险状态才能构成既遂。例如，地炼企业为了偷逃消费税变更商品品名，而中间变票企业只是接受上游企业变更品名的发票，开具时将品名变更为正确商品，虽然其已正常申报缴纳税款，表面来看亦未造成国家税款损失，但实际上已对开票方偷逃消费税税款持放任态度，置国家税款于危险之中，即使未造成增值税税款流失但放任了消费税税款流失，则应判定虚开增值税专用发票罪名成立。又如，针对暴力虚开企业虚开增值税专用发票，如果下游企业取得发票但尚来不及抵扣进项即案发的情况，从实际税收抵扣流失角度来看，结果还未发生，但对于税款流失的实际危险已经发生，故已构成既遂状态，也应判定本罪罪名成立。

　　危险犯说的意义

　　兼顾法益保护的需要。危险犯说能够兼顾刑法保护的增值税专用发票管理制度和国家税款安全双重法益，实质将本罪界定为既违反税法又违反刑法的双重违法性，解决了行为犯说打击面过大的问题，可以将“如实代开”“挂靠经营”“买票未用”等不以骗税为目的或未造成危害后果的虚开增值税专用发票行为，进行出罪处理。

　　符合罪责刑相适应原则。危险犯说解决了目的犯说和结果犯说放纵暴力虚开企业、削弱虚开打击力度以及税款损失无法准确计算等问题。对于票源企业、终端受票企业、中间变票企业及介绍他人虚开的行为人，只要其明知增值税专用发票可能来自票源企业或者被终端受票企业抵扣，仍实施前述4种虚开行为，即可判定其使国家增值税税款处于流失的危险状态，从而无需查明全链条虚开或税款损失具体数额，即可以虚开增值税专用发票罪对其追究刑责，从而加大虚开行为打击力度，遏制以此为由脱罪的企业和人员。

　　更契合立法精神。从理论上来讲，大部分虚开增值税专用发票行为是基于票源企业的虚开且最终由终端受票企业抵扣真实交易所产生的销项税，才导致国家税款处于流失的危险状态。从日常查办的案件来看，暴力虚开企业一般采取直接走逃不申报或买票抵扣进项的方式逃避缴纳税款，即使虚开源头企业全额申报缴纳销项税，也可能通过税收返还政策、出口退税等方式返回。因此，可以理解为，当受票企业支付给上游开票企业的开票费小于其所能够实际抵扣的增值税款时，即可推定上游开票企业不可能全额缴纳增值税税款，此时国家税款必然处于流失的危险状态。由此可见，危险犯说更容易在实践中甄别虚开增值税专用发票行为，符合打击虚开行为的立法原意。

几点建议

　　随着虚开犯罪行为逐渐团伙化、隐蔽化、信息化，笔者建议将虚开增值税专用发票罪的属性判定为危险犯，加大打击暴力虚开、变更品名虚开等违法行为的力度，营造公平正义的营商环境。

　　一是对虚开增值税专用发票罪的认定不再局限于以骗取税款为目的。行为人通过虚增交易环节、改变货物品名等方式虚开增值税专用发票，或者行为人为了获取“开票费”或其他经济利益，以骗取企业资质、财政返还等手段，为他人虚开增值税专用发票提供便利，造成国家税款损失的，不再用狭义的以骗取税款为目的去解释。因有关行为相当于置国家税款于危险之中，具备骗取税款的主观故意的广义涵义，应当依照刑法第二百零五条规定，以虚开增值税专用发票罪追究行为人的刑事责任。

　　二是对虚开增值税专用发票罪的认定不再局限于造成增值税税款损失。实务中，虚开增值税专用发票造成的税款损失，广义上来说并非只是造成增值税税款损失，还可能造成消费税、企业所得税税款损失，且包括造成上下游企业的税款损失。因此，只要行为人符合虚开行为情形，不论其是否造成增值税税款损失，均应当依照刑法第二百零五条规定，以虚开增值税专用发票罪对其追究刑事责任。

　　三是判定虚开增值税专用发票应做好行刑衔接。这方面，目前山东省公安、检察院、法院部门与税务部门已联合制定《关于办理虚开增值税专用发票犯罪案件若干问题的会议纪要》，对办理虚开增值税专用发票犯罪案件相关问题达成共识。按照本文对危险犯说的界定，多数情形下，对虚开增值税专用发票行为的判定，行政和刑事处理保持一致。但少数情形下，如为融资、上市或骗贷等目的对开、环开增值税专用发票行为，行刑处理不相一致，建议有关部门明确有关行政处理是否需要与刑事处理保持一致，对这种情形不再作出虚开认定。另外，目前司法部门为了保护有真实业务的行为人，对符合一定标准的虚开行为作出不予起诉决定，建议明确有关标准，使行政机关对符合不予起诉标准的，进行行政处理后不再作出移交公安机关处理的决定。

　　来源：中国税务报 2024年01月23日 版次：07

　　作者及单位：黄伟 刘立 国家税务总局青岛市税务局稽查局