编者按:2015年两会期间,记者专访潘石屹关于房地产企业转型的问题时,潘石屹提到,SOHO中国将在2-3年内,完成散售物业到自持型房产的全面转型。毫无疑问,从目前商业地产发展模式而言,自持型物业将是最具持续性的发展方向。如今,SOHO中国由散售物业到自持型房产的转型引入第三个年头,随着行业的发展,商业地产告别散售物业已是行业趋势。自持型商业房地产融资租赁就是租赁物为房地产的融资租赁,这是一种特殊的融资租赁方式。房地产融资租赁业务以房屋、土地等作为租赁物,在房地产融资租赁中必然涉及的一个税种就是房产税。而房地产融资租赁是否像普通融资租赁业务将涉及营业税、印花税等其他税种?房地产融资租赁业务是否涉及以上税种的重复征税问题?将是本文探讨的重点。 一、案例: ②起租日:2013年1月1日; ③租赁期:2013年1月1日至2063年12月31日; ④租金支付方式:每年年末支付租金600万元 ⑤租赁期满,乙公司再支付1000万元,就可获得H房产所有权。 乙公司取得房屋使用权后将H房产以经营租赁的方式,出租给部分商户,以赚取租金。 在本案例涉及的融资租赁交易过程中,租赁公司和承租企业需要缴纳的税种主要包括:房产税、营业税、土地增值税、印花税、城建税以及教育费附加。 1、房产税 因此,企业应将融资租入资产作为一项固定资产计价入账,同时确认相应的负债,并计提固定资产的折旧。同时,根据2008年12月28日财政部、国家税务总局下发的《关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》(财税[2008]152号)明确规定,对依照房产原值计税的房产,不论是否记载在会计账簿固定资产科目中,均应按照房屋原价计算缴纳房产税。房屋原价应根据国家有关会计制度规定进行核算。 对纳税人未按国家会计制度规定核算并记载的,应按规定予以调整或重新评估。财税[2009]128号文件规定,融资租赁的房产,由承租人自融资租赁合同约定开始日的次月起依照房产余值缴纳房产税。合同未约定开始日的,由承租人自合同签订的次月起依照房产余值缴纳房产税。因此,本例中承租方乙公司应当按照房产原值计征房产税。 2、印花税 3、营业税 而且,在缴纳增值税或者营业税时,还要负担城市维护建设税以及教育费附加。因此,在每一笔融资租赁房地产业务中,承租方还要在实际负担流转税的同时负担城市维护建设税和教育费附加。 但是,在继续推进的“营改增”改革中,如果将营业税的税目都涵盖进来,进而彻底取消营业税,这样,企业购买或融资租赁不动产和有形动产,处于平等的税收环境之下,企业在增加不动产面临抉择时,融资租赁的税收优势就脱颖而出,鼓励了不动产融资租赁业的发展。 4、土地增值税 在本例中,承租方最终获得房产的所有权,势必面临土地增值税的缴纳。而租赁公司在上次取得房屋所有权和租赁期结束出售房屋的过程中,增值税一进一出两次征税,剥夺了金融租赁公司的利润。 二、房地产融资租赁的税务风险 在房地产售后回租交易中,税务机关会根据此业务的相关交易文件,评估房地产企业是否以低于市场公允价值的售价吸引商铺购买者,使得这些商铺的购买者在未来一段时期无偿或低于市价将商铺交予房地产企业进行管理,并由房地产企业获得相关收益。如果经审查确实存在这种状况,那么税务机关就会认为房地产企业在销售商铺时无偿或低于市价取得了购房者日后一段期间不动产的使用权,即税法规定的“其他经济利益”(属于价外费用的一种)。在这种情况下,税务机关有权重新核定营业税的计税依据。 举个例子来说,大成房地产开发企业开发的商铺市场价值为200万,为了在未来一段时期无偿或低于市价得到这些商铺的管理权,大成房地产开发企业确定促销价为170万元,条件是以后三年商铺必须无偿交由大成房地产开发企业统一经营管理。税务机关核定营业税计税依据时,即使此房地产开发企业获得了170万,但因为以后三年都享有了商铺的管理使用权,这些无形的利益也应计入营业税的计税依据,保障税收收入。因此,在这种情况下,营业税为200×5%=10万,而不是原来的170×5%=8.5万。 2、谨防计税基础与会计核算中的差异 首先,从税法有关融资租赁计税基础的规定可以看出,其并未规定计算最低租赁付款额的现值,这与会计准则的规定是有差异的。对于售后回租房地产的入账价值,会计处理时会考虑最低租赁付款额现值以及其他相关费用,但税法仅按照实际支付的款项作为资产的计税基础。由此可见,税法规定融资租入的固定资产的计税基础与会计上该资产的入账价值是存在差异的,需进行纳税调整。由于不涉及损益类科目,所以不会产生递延所得税。 此外,会计处理要对未确认融资费用加以确认,而税务处理并不确认,因此,对于以后年度逐年确认财务费用的会计处理,税法上还需要冲回,所得税的年度汇算清缴也应针对此作纳税调整。对于融资租回房地产的资产折旧,因为回租房地产的价值不同,折旧也会不同,对此年度汇算清缴也应作相应的纳税调整。同时,在会计上未计入资产成本的未确认融资费用,因其实际已经包含在计税基础中,按规定应当以折旧的方式在固定资产的使用期限里分期扣除,不得在税前直接扣除,应调增应纳税所得额。 3、产权发生变动的情况下需缴契税 房地产的融资租赁,实质上是出租人转移了与其房地产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。由于在融资租赁期间房产的所有权仍属于出租方,还没有发生转移变动,因此,融资租赁期间的房产不交契税。但是如果在融资租赁期过后,租赁双方的房屋所有权发生转移,则承租方应按照规定缴纳契税。 小结 |
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