应付职工薪酬

　　第十章 负债

　　负债，是指小企业过去的交易或者事项形成的，预期会导致经济利益流出小企业的现时义务。小企业的负债按照其流动性，可分为流动负债和非流动负债。

　　第一节 流动负债

　　小企业的流动负债，是指预计在1年内或者超过1年的一个正常营业周期内清偿的债务。

　　小企业的流动负债包括：短期借款、应付及预收款项、应付职工薪酬、应交税费、应付利息等，各项流动负债应当按照其实际发生额入账。小企业确实无法偿付的应付款项，应当计入营业外收入。

　　五、应付职工薪酬

　　（一）应付职工薪酬的概念

　　应付职工薪酬，是指小企业为获得职工提供的服务而应付给职工的各种形式的报酬以及其他相关支出。这里所称“职工”比较宽泛，主要包括三类人员：一是与小企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工；二是未与小企业订立劳动合同、但由小企业正式任命的企业治理层和管理层人员，如董事会成员、监事会成员等，尽管有些董事会、监事会成员不是本企业员工，未与小企业订立劳动合同，但对其发放的津贴、补贴等仍属于职工薪酬；三是在小企业的计划和控制下，虽未与企业订立劳动合同或未由其正式任命，但为其提供与职工类似服务的人员，如通过中介机构签订用工合同，为小企业提供与本企业职工类似服务的人员。

　　职工薪酬核算小企业因职工提供服务而支付或放弃的对价，小企业需要全面综合考虑职工薪酬的内容，以确保其准确性。职工薪酬分为货币性薪酬和非货币性薪酬，主要作用是维持劳动力生产和再生产，激励职工更好地工作以及优化劳动力资源的配置。

　　小企业应当设置“应付职工薪酬”科目，从而核算小企业根据有关规定应付给职工的各种薪酬。小企业（外商投资）按照规定从净利润中提取的职工奖励及福利基金，也通过“应付职工薪酬”科目核算。

　　小企业职工薪酬主要包括以下内容。

　　1．职工工资、奖金、津贴和补贴

　　职工工资、奖金、津贴和补贴，是指构成工资总额的计时工资、计件工资、支付给职工的超额劳动报酬和增收节支的劳动报酬、为了补偿职工特殊或额外的劳动消耗和因其他特殊原因支付给职工的津贴，以及为了保证职工工资水平不受物价影响支付给职工的物价补贴等。职工工资是职工劳动收入的主体部分，具有相对固定性和综合性的特点。

　　2．职工福利费

　　职工福利费，是指尚未实行医疗统筹企业职工的医疗费用、职工因公负伤赴外地就医路费、职工生活困难补助，以及按照国家规定开支的其他职工福利支出。

　　3．医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费

　　医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费，是指小企业按照国务院、各地方政府规定的基准和比例计算，向社会保险经办机构交纳的医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费。小企业按照年金计划规定的基准和比例计算，向企业年金管理人交纳的补充养老保险，以及企业以购买商业保险形式提供给职工的各种保险待遇属于企业提供的职工薪酬，应当按照职工薪酬的原则进行确认、计量和披露。

　　(1)养老保险是国家和社会根据一定的法律和法规，为解决劳动者在达到国家规定的解除劳动义务的劳动年龄界限，或因年老丧失劳动能力退出劳动岗位后的基本生活而建立的一种社会保险制度。

　　我国规定，为了享受养老保险，需要累计交纳养老保险15年以上，并且达到法定退休年龄，具体如下：

　　一是按月领取按规定发放的基本养老金，直至死亡。

　　二是死亡待遇，包括丧葬费、一次性抚恤费，以及符合供养条件的直系亲属生活困难的补助，按月发放，直至供养直系亲属死亡。

　　根据我国具体国情，我国是一个发展中国家，经济还不发达，为了促使养老保险既能发挥保障生活和安定社会的作用，又能适应不同经济条件的需要，以利于劳动生产率的提高，我国的养老保险具体分为三个组成部分：一是基本养老保险制度；二是补充养老保险制度；三是个人储蓄养老保险。

　　基本养老保险是按国家统一的法规政策强制建立和实施的社会保险制度。企业和职工依法交纳养老保险费，在职工达到国家规定的退休年龄或因其他原因而退出劳动岗位并办理退休手续后，社会保险经办机构向退休职工支付基本养老保险金。基本养老金由基础养老金和个人账户养老金组成。目前，按照国家对基本养老保险制度的总体思路，未来基本养老保险目标替代率确定为58.5%。基本养老金主要目的在于保障广大退休人员的晚年基本生活。

　　根据我国养老保险制度相关文件的规定，职工养老保险待遇即受益水平与企业在职工提供服务各期的缴费水平不直接挂钩，企业承担的义务仅限于按照标准提存的金额，属于国际财务报告准则中所称的设定提存计划。设定提存计划，是指企业向一个独立主体支付固定提存金，如果该基金不能拥有足够资产以支付与当前和以前期间职工服务相关的所有职工福利，企业不再负有进一步支付提存金的法定义务和推定义务。因此，在设定提存计划下，企业在每一期间的义务取决于企业在该期间提存的金额，由于提存额一般都在职工提供服务期末12个月以内到期支付，计量该类义务一般不需要折现。

　　在我国，企业为职工建立的其他社会保险如医疗保险、失业保险、工伤保险和生育保险，也是根据国务院条例的规定，由社会保险经办机构负责收缴、发放和保值增值，企业承担的义务亦仅限于按照国务院规定由企业所在地政府规定的标准，与基本养老保险一样，同样属于设定提存计划。

　　(2)企业补充养老保险，是指由企业根据自身经济实力，在国家规定的实施政策和实施条件下为本企业职工所建立的一种辅助性的养老保险。它居于多层次的养老保险体系中的第二层次，由国家宏观指导、企业内部决策执行。

　　为了更好地保障企业职工退休后的生活，依法参加基本养老保险，并且履行缴费义务、具有相应的经济负担能力，并且已经建立集体协商机制的企业，经过有关部门批准，可以申请建立企业年金，企业年金是企业及其职工在依法参加基本养老保险的基础上，自愿建立的补充养老保险制度。我国以年金形式建立的补充养老保险制度属于企业“缴费确定型”计划，即以缴费的情况确定企业年金待遇的养老金模式，企业缴费亦是根据参加计划职工的工资、级别、工龄等因素，在计划中明确规定，以后期间不再调整。从企业承担义务的角度来看，我国企业的补充养老保险缴费也属于设定提存计划。

　　在我国，无论是基本养老保险还是补充养老保险制度，企业对职工的义务仅限于按照省、自治区、直辖市或地（市）政府或企业年金计划规定缴费的部分，没有进一步支付的义务，均应当按照与国际财务报告准则中设定提存计划相同的原则处理。因此，无论是支付的基本养老保险费，还是补充养老保险费，企业都应当在职工提供服务的会计期间根据规定标准计提，按照受益对象进行分配，计入相关资产成本或者当期损益。

　　基本养老保险与企业补充养老保险既有区别又有联系。其区别主要体现在两种养老保险的层次和功能上的不同，其联系主要体现在两种养老保险的政策和水平相互联系、密不可分。企业补充养老保险由劳动保障部门管理，单位实行补充养老保险，应选择经劳动保障行政部门认定的机构经办。企业补充养老保险的资金筹集方式有现收现付制、部分积累制和完全积累制三种。企业补充养老保险费可由企业完全承担，或由企业和员工双方共同承担，承担比例由劳资双方协议确定，企业内部一般都设有由劳资双方组成的董事会，负责企业补充养老保险事宜。

　　(3)职工个人储蓄性养老保险是我国多层次养老保险体系的一个组成部分，是由职工自愿参加、自愿选择经办机构的一种补充保险形式。由社会保险机构经办的职工个人储蓄性养老保险，由社会保险主管部门制定具体办法，职工个人根据自己的工资收入情况，按规定交纳个人储蓄性养老保险费，记入当地社会保险机构在有关银行开设的养老保险个人账户，并应按照不低于或高于同期城乡居民储蓄存款利率计息，以提倡和鼓励职工个人参加储蓄性养老保险，所得利息记入个人账户，本息一并归职工个人所有。职工达到法定退休年龄经批准退休后，凭个人账户将储蓄性养老保险金一次总付或分次支付给本人。职工跨地区流动，个人账户的储蓄性养老保险金应随之转移。职工未到退休年龄而死亡，记入个人账户的储蓄性养老保险金应由其指定人或法定继承人继承。

　　(4)医疗保险，是指劳动者因疾病、伤残或生育等原因需要治疗时，由国家和社会提供必要的医疗服务和物质帮助的一种社会保险制度。医疗保险的享受待遇按照各个地方的规定各不相同，基本内容包括急诊医疗费用和住院医疗等。

　　(5)工伤保险，是指劳动者因为工作受伤致残，暂时或者永久丧失劳动能力时，由国家和社会给予一定的物质帮助的一种社会保险制度。在我国，工伤保险的待遇，包括参保单位的参保人员发生工伤事故，经过劳动保障行政部门认定工伤后，参保单位及时携带工伤认定的相关证明材料到所属区、县社保经办机构建立工伤职工支付信息数据库后，可享受医疗费用的报销待遇。

　　(6)生育保险，是指国家和社会对女职工由于妊娠、分娩而暂时丧失劳动能力时给予物质帮助的一种社会保险制度。在我国，生育保险的享受待遇也因各个地方而有所不同，一般包括生育津贴、生育医疗费用、计划生育手术医疗费用和其他费用等。

　　(7)失业保险，是指国家通过建立失业保险基金的办法，对由于某种情形失去工作而暂时中断生活来源的劳动者提供一定基本生活需要，并且帮助其重新就业的一种社会保险制度。

　　小企业应当按照《社会保险登记管理暂行办法》规定的相关期限及时到工商企业执照注册地所在的区县社会保险经办机构申请办理社会保险登记。小企业需要持有《企业法人营业执照》副本，填报《社会保险登记表》，申请办理社会保险登记，市或者区县社会保险经办机构对于小企业填报的《社会保险登记表》和其他相关的证件、材料应当及时受理，10日内审核完毕，符合规定的，予以登记，并且发给《社会保险登记证》。

　　小企业的社会保险登记事项中的单位名称、住所地址、法定代表人、单位类型、主管部门和开户银行等发生变更时，应当依法向原社会保险登记机构申请办理变更登记。小企业应当自工商行政管理机关办理变更登记或者有关机关批准变更之日起30日内，持《变更社会保险登记申请书》《社会保险登记证》、工商变更登记表和工商执照到原社会保险登记机构办理变更手续。社会保险变更登记的内容涉及社会保险登记证件的内容需要更改的，社会保险经办机构将收回原社会保险登记证，并且按照更改后的内容，重新核发社会保险登记证。

　　小企业发生解散、破产、撤销、合并以及其他情形，依法终止社会保险缴费义务时，应当及时向原社会保险登记机构申请办理注销《社会保险登记证》。小企业应当自工商行政管理机关办理注销登记之日起30日内，向原社会保险登记机构申请办理注销社会保险登记，小企业被工商行政管理机关吊销营业执照的，应当自营业执照被吊销之日起30日内，向原社会保险登记机构申请办理注销登记。

　　4．住房公积金

　　住房公积金，是指单位及其在职职工缴存的长期住房储金，是住房分配货币化、社会化和法制化的主要形式，住房公积金应当按照国家规定的基准和比例计算，向住房公积金管理机构缴存。住房公积金制度是国家法律规定的重要的住房社会保障制度，具有强制性、互助性、保障性。单位和职工个人必须依法履行缴存住房公积金的义务。

　　小企业按照就近原则，应当到各地管理部门办理住房公积金的缴存登记手续，小企业应当提供的材料包括：《企业法人营业执照》副本原件及复印件，法定代表人或负责人身份证原件及复印件，单位经办人的身份证原件及复印件，单位填制的管理中心统一印制的《单位登记表》一份，加盖单位公章。

　　小企业建立住房公积金时，应当填写一式两份的“住房公积金登记表”和“住房公积金汇缴清册”报归集部门，同时提供单位印鉴卡一式两张完成初始登记。“住房公积金汇缴清册”的实际张数要与“住房公积金登记表”上附汇缴清册的张数一致。住房公积金的月缴存额原则上每年核定一次，以后每年5月1日至31日，都要向归集部门编报本单位下年度的“住房公积金登记表”和“住房公积金汇缴清册”。缴存额核定后，在住房公积金缴存年度内可变更一次，企业应当重新填报“住房公积金登记表”和“住房公积金汇缴清册”，并且在“住房公积金登记表”空白处注明新汇缴起始汇缴月份。

　　5．工会经费和职工教育经费

　　工会经费和职工教育经费，是指企业为了改善职工文化生活、为职工学习先进技术和提高文化水平和素质，用于开展工会活动和职工教育及职业技能培训等相关支出。工会经费，是指工会依法取得并开展正常活动所需的费用。按《中华人民共和国工会法》，工会经费的主要来源是工会会员交纳的会费和按每月全部职工工资总额的2%向工会拨交的经费这两项，其中2%的工会经费是经费的最主要来源。职工教育经费，是指企业按工资总额的一定比例提取用于职工教育事业的一项费用，是企业为职工学习先进技术和提高文化水平而支付的费用。

　　6．非货币性福利

　　非货币性福利，包括企业以自产产品或外购商品发放给职工作为福利、将企业拥有的资产无偿提供给职工使用、为职工无偿提供医疗保健服务等。

　　7．因解除与职工的劳动关系给予的补偿

　　因解除与职工的劳动关系给予的补偿，是指由于分离办社会职能、实施主辅分离辅业改制分流安置富余人员、实施重组、改组计划、职工不能胜任等原因，企业在职工劳动合同尚未到期之前解除与职工的劳动关系，或者为了鼓励职工自愿接受裁减而提出补偿建议的计划中给予职工的经济补偿，即国际财务报告准则中所指的辞退福利。

　　8．其他与获得职工提供的服务相关的支出

　　其他与获得职工提供的服务相关的支出，是指除了上述七种薪酬之外的其他为了获得职工提供服务而给予的报酬，比如，企业提供给职工以权益形式结算的认股权、以现金形式结算但以权益工具公允价值为基础确定的现金股票增值权等。

　　（二）应付职工薪酬的主要账务处理

　　“应付职工薪酬”科目应按照“职工工资”“奖金、津贴和补贴”“职工福利费”“社会保险费”“住房公积金”“工会经费”“职工教育经费”“非货币性福利”“辞退福利”等科目进行明细核算。“应付职工薪酬”科目贷方表示企业实际应付的职工薪酬，借方表示企业实际支付的职工薪酬。“应付职工薪酬”科目期末贷方余额，反映小企业应付未付的职工薪酬。

　　小企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将应付的职工薪酬确认为负债，并根据职工提供服务的受益对象，分别按照下列情况进行会计处理：

　　(1)应由生产产品、提供劳务负担的职工薪酬，计入产品成本或劳务成本。生产产品、提供劳务中的直接生产人员和直接提供劳务人员发生的职工薪酬，计入存货成本，但非正常消耗的直接生产人员和直接提供劳务人员的职工薪酬，应当计入当期损益。

　　(2)应由在建工程、无形资产开发项目负担的职工薪酬，计入固定资产成本或无形资产成本。自行建造固定资产和自行研究开发无形资产过程中发生的职工薪酬，能否计入固定资产或无形资产成本，取决于相关资产的成本确定原则。比如，企业在研究阶段发生的职工薪酬不能计入自行开发无形资产的成本，在开发阶段发生的职工薪酬，符合无形资产资本化条件的，应当计入自行开发无形资产的成本。

　　(3)其他职工薪酬（含因解除与职工的劳动关系给予的补偿），计入当期损益。除了直接生产人员、直接提供劳务人员、符合准则规定条件的建造固定资产人员、开发无形资产人员以外的职工，包括企业总部管理人员、董事会成员、监事会成员等人员相关的职工薪酬，因难以确定直接对应的受益对象，均应当在发生时计入当期损益。

　　(4)月末，小企业应当将本月发生的职工薪酬区分以下情况进行分配：

　　①生产部门（提供劳务）人员的职工薪酬，借记“生产成本”“制造费用”等科目，贷记“应付职工薪酬”科目。

　　②应由在建工程、无形资产开发项目负担的职工薪酬，借记“在建工程”“研发支出”等科目，贷记“应付职工薪酬”科目。

　　③管理部门人员的职工薪酬和因解除与职工的劳动关系给予的补偿，借记“管理费用”科目，贷记“应付职工薪酬”科目。

　　④销售人员的职工薪酬，借记“销售费用”科目，贷记“应付职工薪酬”科目。

　　【例】2×18年10月，某市A企业统计本月应当发放的工资总额具体包括如下项目：A企业生产部门（提供劳务）人员工资600000元，生产部门管理人员工资200000元，企业管理部门人员工资100000元，企业销售部门人员工资300000元。

　　根据本市政府规定，企业应当按照职工工资总额的9%、10%、3%和8%计提医疗保险费、养老保险费、失业保险费和住房公积金，交纳给本市社会保险经办机构和住房公积金管理机构。企业应该承担的职工福利费义务金额为职工工资总额的4%，职工福利受益对象为上述所有人员。此外，企业分别按照职工工资总额的2%和1.5%计提工会经费和职工教育经费。

　　根据上述经济业务，A企业做出账务处理如下：

　　2×18年10月，A公司统计本月应发工资：

　　应当计入生产成本的职工薪酬=600000+600000×(9%+10%+3%+8%+4%+2%+1.5%）=825000（元）

　　应当计入制造费用的职工薪酬=200000+200000×(9%+10%+3%+8%+4%+2%+1.5%）=275000（元）

　　应当计入管理费用的职工薪酬=100000+100000×(9%+10%+3%+8%+4%+2%+1.5%)=137500（元）

　　应当计入销售费用的职工薪酬=300000+300000×(9%+10%+3%+8%+4%+2%+1.5%)=412500（元）

　　借：生产成本825000

　　　　制造费用275000

　　　　管理费用137500

　　　　销售费用412500

　　　　贷：应付职工薪酬——工资1200000

　　　　　　　　　　　　——职工福利48000

　　　　　　　　　　　　——社会保险费264000

　　　　　　　　　　　　——住房公积金96000

　　　　　　　　　　　　——工会经费24000

　　　　　　　　　　　　——职工教育经费18000

　　(5)小企业发放职工薪酬应当区分以下情况进行处理：

　　①向职工支付工资、奖金、津贴、福利费等，从应付职工薪酬中扣还的各种款项（代垫的家属药费、个人所得税等），借记“应付职工薪酬”科目，贷记“库存现金”“银行存款”“其他应收款”“应交税费——应交个人所得税”等科目。

　　②支付工会经费和职工教育经费用于工会活动和职工培训，借记“应付职工薪酬”科目，贷记“银行存款”等科目。

　　③按照国家有关规定交纳的社会保险费和住房公积金，借记“应付职工薪酬”科目，贷记“银行存款”科目。

　　④以其自产产品发放给职工的，按照其销售价格，借记“应付职工薪酬”科目，贷记“主营业务收入”科目；同时，还应结转产成品的成本。涉及增值税销项税额的，还应进行相应的账务处理。

　　【例】2×18年12月1日，B企业作为增值税一般纳税人，为了年终奖励企业员工，决定将自己生产的一批电脑和外购的一批手机作为福利发放给企业职工，自己生产的电脑每台成本为1000元，售价为4000元，外购的手机不含税价格每部为2000元，增值税税率为16%，2×18年12月20日，电脑已发放给员工，手机也已经购买回来发放给员工。此外，B企业有200名员工，其中，生产部门的直接生产人员有160名，管理部门的管理人员有40名。

　　根据上述经济业务，B企业做出账务处理如下：

　　2×18年12月1日，B公司决定发放福利（电脑）时：

　　电脑的售价总额=4000×200=800000（元）

　　电脑的增值税销项税额=800000×16%=128000（元）

　　借：生产成本742400

　　　　管理费用185600

　　　　贷：应付职工薪酬——非货币性福利928000

　　2×18年12月20日，B公司实际发放福利（电脑）时：

　　借：应付职工薪酬—非货币性福利928000

　　　　贷：主营业务收入800000

　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）128000

　　借：主营业务成本200000

　　　　贷：库存商品200000

　　2×18年12月1日，B公司决定发放福利（手机）时：

　　手机的进价总额=2000×200=400000（元）

　　手机的进项税额=400000×16%=64000（元）

　　借：生产成本371200

　　　　管理费用92800

　　　　贷：应付职工薪酬—非货币性福利464000

　　2×18年12月20日，B公司购买并发放福利（手机）时：

　　借：应付职工薪酬—非货币性福利464000

　　　　贷：银行存款464000

　　⑤支付的因解除与职工的劳动关系给予职工的补偿，借记“应付职工薪酬”科目，贷记“库存现金”“银行存款”等科目。

　　(6)小企业在确定应付职工薪酬和应计入成本费用的职工薪酬时，还有两种特殊情况：一是，对于国务院有关部门、省、自治区、直辖市人民政府或经批准的企业年金计划规定了计提基础和计提比例的职工薪酬项目，企业应当按照规定的计提标准，计量企业承担的职工薪酬义务和计入成本费用的职工薪酬。其中：对于“五险一金”，即医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费和住房公积金，企业应当按照国务院、所在地政府或企业年金计划规定的标准计量应付职工薪酬义务和应当计入成本费用的薪酬金额。对于工会经费和职工教育经费，企业应当按照国家相关规定，分别按照职工工资总额的2%和1.5%计量应付职工薪酬（工会经费、职工教育经费）义务金额和应相应计入成本费用的薪酬金额。从业人员技术要求高、培训任务重、经济效益好的企业，可以根据国家有关规定，按照职工工资总额的2.5%计量计入成本费用的职工教育经费。按照明确标准计算确定应承担的职工薪酬义务后，再根据受益对象计入相关资产的成本或者当期费用。二是，对于国家相关法律、法规没有明确规定计提基础和计提比例的职工福利费，企业应当根据历史经验数据和自身实际情况，预计应付职工薪酬金额和应计入成本费用的薪酬金额，每个资产负债表日，企业应当对实际发生的福利费金额和预计金额进行调整。