中国政府会计正式迈向权责发生制

财政部近期正式发布《政府会计准则———基本准则》（下称“《基本准则》”），它意味着中国的政府会计正式开始过渡到权责发生制以及编制政府综合财务报告，这两个步骤与在此领域领先的国家的发展轨道相符。目前，国际上并没有硬性规定一个国家的政府会计制度改革的最佳实践方式。因此，中国可以自主地设计满足自己需求和愿景的一套系统，如果政府会计的目标是作为国家治理的基础，就有必要整合政府财务报告、政府预算和政府财政统计，只有如此，才能形成一个清晰连贯的财政报告框架。

首次正式使用“政府会计”

《基本准则》的发布是建立中国的权责发生制政府综合财务报告制度的第一步。2014年12月12日，国务院同意财政部《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》，并要求各级政府执行。具体而言，财政部提出自2014年起在7年内，建立权责发生制的政府综合财务报告系统，主要将建立以下四个健全的系统：（1）政府会计核算体系：会计核算体系包括独立的和相互关联的财务会计和预算会计，并为中期和长期财政发展、宏观经济监测和监管，以及政府信用的评估服务。（2）政府财务报告体系：报告体系包括部门报告和整体政府报告。这些报告会展示财务状况和经营状况，以及在政府层面的财政可持续性。（3）政府财务报告审计和公开机制：财务报告将接受审计，然后传送到立法机构，随后向社会公布。（4）政府财务报告分析应用体系：该体系直接关注财务状况、运营成本和财政可持续性；识别和管理财政风险；预算和资产管理；财政绩效。

根据这个计划，财政部明确了2014-2015年的工作重点：在政府会计方面，组建政府会计准则委员会、修订发布财政总会计制度、制定发布政府会计基本准则；为了促进财务报表的编制，制定操作指导以便规范编制方法。在实务工作方面，继续进行政府资产及负债的清查，并设计更好的方法来管理国有资产，涉及行政部门和事业单位，如医院和大学等。所以，《基本准则》的发布只是带动上列行动的第一步。

中国政府首次正式使用“政府会计”一词，并明确指定了中国的政府会计包括收付实现制的预算会计和权责发生制的财务会计。《基本准则》包含概念框架的本质，其主要内容涉及必须确认和计量的会计要素，以及这两种会计体系下财务报表的种类。《基本准则》言简意赅，却有其重要意义，反映了政府内部各方已达到一定程度的见解和共识，可以说是终结了15年中国政府是否采用权责发生制这个问题的争论。

笔者认为，有三个基本问题有待进一步明确。一是有待进一步明确划分“中华人民共和国”这个报告主体的范围，以便于国际财经状况比较。因为国际比较尤其需要知道中国政府的覆盖范围是否包括国有企业；国内各级地区性（如省，市等）的财经状况比较也同样需要知道各级政府包括哪些行政单位、事业单位和企业单位。二是有待进一步明确要求预算会计不可以仍将“债务收入”当成是预算收入的一部分。否则，至少要解释收付实现制和权责发生制产生的两组数字的差异。三是个人认为要先研究各种资产和负债的性质，然后再决定是否采用历史成本对资产进行计量。

来自最高层的推动

世界各国根据本国国情制定了政府会计准则，这次中国在制定政府会计时考虑的最大国情是最高层的推动力。2013年11月，党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》（下称“《决定》”）特别要求建立权责发生制的政府综合财务报告系统。从国际视野的角度来看，一国的执政党最高权力机构特别指定政府会计和报告方法比较少有。但值得注意的是，这个似乎技术性的规定是与完善预算管理和建立预警系统配套的，以便跟踪并减少地方政府借贷风险。这一决定表达了中国政府最高层的决心，并已经成为了中国政府会计和财政改革的强力指令。之后，2014年8月，全国人大常委会在新的预算法中加入第九十七条。该条款规定“各级政府财政部门应当按年度编制以权责发生制为基础的政府综合财务报告，报告政府整体财务状况、运行情况和财政中长期可持续性，报本级人民大会常务委员会备案”。这也给新的政府会计提供了强大的法律依据。

在观察中国政府会计改革20多年之后，笔者认为此次改革与过去有所不同，主要体现在以下几个方面：一是期望高。

改革的号召来自于中共领导的决定，并且由国务院授权批准在各级政府执行。审批机关的地位决定了改革期望的高度；期望越高，对于改革成功的要求就越高。二是目标崇高。改进政府会计和财务报告的目标从深化财政改革工作的一部分，提升到助力国家治理。三是成果要求明显。《决定》明确要求编制并披露经审计的政府综合财务报告。当具体的报告成果清晰地展示出预期结果时，成功是显而易见的。当然，失败的责任也难以逃避。四是关于权责发生制的决定。《决定》明确要求采用权责发生制的计量方法。该决定有效解决了有关是否采用权责发生制会计的争论，因此，现在关注和行动的焦点可以转移到实施权责发生制的程度这个具体问题上。五是财政人员的能力增强。

中国的政府会计从业者及学者已经积累了大量的专业知识，应该有能力更有效地执行改革计划。

备受国际关注

与英美国家政府会计概念框架文件相比，《基本准则》的特色是简短和明晰，内容的特点是新旧并存，兼顾到内外信息使用者的需求。因为权责发生制政府会计和综合财务报告在英美语系国家已研究和实行多年，中国相关文件的内容不容易有创新。但是，从全球的视角来说，中国关于总方向的决定却比欧洲和大多数国家的过程明朗、快捷得多。

目前，全球都在关注中国政治、经济及文化的发展，其中包括财政政策和实践的发展。此轮中国政府会计改革值得国际的关注，有如下原因：一是中国学者和政策制定者将政府会计视为治理国家的基础部分。二是凭借日益强大的经济实力，中国在2008年全球金融危机后已经成为G20国家的重要领导者，于是有责任参与和带动全球提高政府的财政透明度和加强财务问责制。三是世界上许多国家仍然未能确定是否实施或者怎样实施权责发生制会计。尽管中国在许多方面独一无二，但是，其他国家在采取这种新政府会计模式的过程中也会有同样的困惑。所以，中国仍然可以作为政府会计改革的范例之一，公诸于世。四是中国政府对于采取国际公共部门会计准则（简称“IPSAS”）持有谨慎、保留的态度。中国未来对于IPSAS的立场将会影响其他国家是否采用以及怎样采用IPSAS。

对于中国政府来说，要建立权责发生制政府综合财务报告制度，可以预料会碰到不少困难。除了上面指出的基本问题之外，至少包括如下内容：一是妥善处理新旧体系的关系，使之平行运作而不冲突。

二是尽早建立资产负债科目表，以便早日有一套完整的科目表使用。三是改变把融资与收入一概而论的习惯，从预算管理和预算会计中消除“债务收入”这个科目。

四是在整个政府和单位两个层面建立和实行复式记账制度，以便比较直接编制报表，从而代替年底调整的做法。

政府财政部门在执行准则时，需注意这样几个关键点：一是在部署具体工作时，保留足够时间和资源用来开发和测验软件。二是将内部控制措施纳入会计核算过程，以保障数据质量和减低外审成本。

三是建立统一和有效率的步骤来合并同级单位和各级政府的财务报表。四是因为权责发生制会计需要很多估计和判断，除了应用指南尽量明确指导之外，还需设立咨询中心专门及时解答问题。

可借鉴国际经验

国外推行政府会计的一些经验值得中国借鉴，主要有以下几个方面：一是注意适用范围的限定。很少有万能的政府会计和财务报告系统；每个系统的功能都是有限的。因此，政府会计系统要有其他的配套系统才能有效支持公共政策分析和管理。二是注意隐蔽的假定。隐蔽的假设含有偏见，值得探讨而且可能需要修正。

比如，英国和澳大利亚政府现在模仿国际财务报告准则（简称“IFRS”），表示他们接受债权人和投资者是政府最主要的权益者，但在中国未必如此。三是事事相关。每个信息系统都是整个体系的子系统，谨慎地关注子系统之间的衔接十分必要。虽然专家们可能把会计、预算和财政统计视为不同专业，但是，政策制定者则将它们都看作为财政信息的来源。四是会计系统的设计超越会计专业知识。受传统训练的会计师倾向于只关注财务、个别实体和程序细节，因此，一个国家的政府会计和财务报告系统的设计需要多个社会科学领域的专家。五是工作任重道远。英国用十年时间制定了第一套经审计的政府整体政府财务报表。经过近20年的审核，美国联邦审计署仍然不愿意对美国政府的合并财务报表表达审计意见。由此可见，政府会计改革花费的时间和动用的财力超出预期是常有之事。

权责发生制会计系统和政府综合财务报告的设计当然必须满足中国的需要。

在过去40年中，政府会计的全球总趋势是过渡到权责发生制的会计以及合并方式的财务报表。中国可以在财政问责和财政透明精神的指导下，自主设计会计体系以适应本国需要。基于党和政府的相关政策，中国政府会计和财务报告系统应能够提供如下有用信息：一是评估中国长期财政和经济状况，包括与其他一些有参考价值国家的比较；二是衡量和管理中国公共部门的财政可持续性；三是协助政府执行管理维护公共财产的任务；四是测量和管理中国政府（特别是地方政府）的流动性和偿债能力。

权责发生制会计和政府综合财务报告仅能部分地满足以上要求。国家治理的现代化有更广泛的需求，超越了现在财务会计的功能。政治领导人和政策制定者更关注其管辖权内的预算和经济发展指标，并与另一个地区或另一个国家进行对比。

因此，出于国家治理的需要，笔者希望中国政府会计有一个更长远的视野，涵盖更广阔的范围，并与政府预算和国民经济核算（尤其是政府财政统计）整合。如果能实施这样的整合并且获得成功，那么，中国的政府会计和财务报告系统就可望获得全世界的认可和赞扬了。

（作者为美国会计学会政府与非盈利组织会计部前主席，美国芝加哥伊利诺大学会计系前系主任，中国财政科学研究所特聘教授，北京大学、山东财经大学的教育部特聘海外名师）