经济数字化与税收制度发展趋势---兼论“增值税”的衰落

2．税制构成的发展趋势

面对日益复杂的经济活动，税收发展有两种应对的基本模式：一是以税收制度和征管的复杂化应对经济活动的复杂化；二是以税收制度和征管的简单化来应对经济活动的复杂化。

倪红日研究员观察到，目前的许多研究都自觉 不自觉地在沿着第一种选择的思路在进行，就是采取越来越复杂的税制来应对越来越复杂的经济活动，使得形成目前越来越复杂的税制。但是她认为实际上更加明智的选择是第二种，应该研究和寻求税制的简单化和征管的便利化来应对经济活动的复杂化。

我国税制目前有这些特点，将经济活动分为生产、分配、流通和交换环节，税种主要集中在生产和流通环节，分配环节主要是企业所得税、个人所得税和社会保障费，在消费环节我国开征的税种较少，与国外情况不同，与美国的税制和日本的增值税均不同，我国目前增值税是欧盟增值税方式。

结合数字经济的变化，逐步将税收集中于分配和消费两个环节，逐步缩小和弱化生产和流通两个领域的税收，从中长期来来讲可能是一个比较明智的选择。

上述主张的基本理由是：

第一，生产和流通模式在数字经济中将发生快速而复杂的变化，企业的规模可能趋于小型化和个体化。这意味着确定纳税人的征税复杂性在增加。另外，一个经营主体的经营内容和方式可能越来越多样化，很难按照行业划分税源结构。因此，现行的按照行业来划定纳税人和制定税率的做法可能越来越困难。

第二，税收本质上属于政府参与国民收入的分配活动。分配对象是企业创造的利润，在分配环节征税是最直接和透明度高的正当行为。在消费环节征税是对分配征税的一种补充，更多地是从税收便利角度考虑的，从长远来看是一种比较稳定的税源。在生产和流通领域的征税，实质上不完全是对利润征税，增值税是对工资和利润征税；中国的营业税是对工资、利润和部分经营成本征税。如果加上企业所得税、个人所得税，就构成了双重征税格局。这种双重征税格局显然使政府的分配活动更进一步地深入到了企业的财务活动中，对企业的经营活动产生深刻影响。尤其是在当前经济下行压力下，通过增值税参与分配是对企业的双重征税。

第三，简化税制需要。简化税制是税收制度优化的永恒话题。单单直观地看，四个环节的税制完善不如集中于两个环节的税制完善，起码避免了一半左右的税制复杂化。以增值税为例，增值税的征管在中国是“以票管税”为主的征管模式，增值税的发票管理带来了很多复杂性和风险性。

第四，流转税的税负转嫁复杂，在经济不景气时，生产经济者的税收负担会自动加重。流转税(大致相当于间接税)，征收环节在生产和经营环节，纳税人为经营者法人。企业法人会将这部分税收作为商品或者劳务的销售价格的一部份转移给购买者，如果实现了这种税负转移，真正的税收负担者就不是经营者法人，而是消费者。但是，由于市场供求的不同，并不是所有的商品和劳务的生产经营者负担的税收都可以转嫁给消费者，所以税负转嫁能否实现，取决于商品和劳务的供求状况。一般来讲，当特定商品或者劳务供大于求，价格被压低时，生产经营者的税收负担就很难转嫁出去，税收负担就自然是由生产经济者负担。反之，税收负担就会由消费者负担。

第五，经济全球化带来的企业竞争力的考量。随着经济全球化进程，跨国公司的企业竞争也已经不是国内企业的竞争，而是国际企业的竞争。由于各国的税制不同，税制带给企业财务管理影响也不同。税收对于企业的财务影响会直接影响到企业的国际竞争力。什么样的税制对于企业的国际竞争力更为有利呢？根据初步研究，直接税为主体的税制相对于间接税为主体的税制，可能对企业的国际竞争力更为有利。

第六，BEPS行动计划的特点。2015年10月，G20安塔利亚峰会上通过了由OECD牵头组织，61个国家参加的《税基侵蚀和利润转移项目》（BEPS）行动计划报告。在15个行动计划中，搭建了新的国际税收规则。在跨国经营者的税收征管规则中，有两点值得关注：一是按照利润实际生产地计税原则，这个原则主要针对的是利润所得税收的分配和征收；二是消费地原则，针对增值税等流转征税，按照消费地征收的原则，也就是说在最终的流转环节，根据消费的最终落地来征税。这两个原则下的税收征收都是与利润分配环节和消费环节相关。所以，从新的国际税收原则上看，税收制度的发展趋势，应该更加集中于分配环节和消费环节，相应地减弱生产和流通环节的税收。所以，在经济全球化的今天，一国的税制设计不可避免要有国际视野，国内的税制要与国际税收规则相衔接。

3．增值税的衰落趋势

众所周知，增值税的产生是适应经济专业化分工需要。为避免产品税由于专业化而产生的重复征税，促进专业化分工的发展，1953年由法国财政部官员首先设计发明的，至今在国际上有100多个国家都实行了增值税制度。它是一个国际化的税种，与所得税并驾齐驱，成为许多国家的主体税种。

但是，当专业化分工的生产模式在互联网的数字经济条件下，变形为协作一体的生产制造模式后，增值税的促进社会化大分工的作用就变得无用武之地了，也就是说，它的优势已经不再为生产所需要。在数字经济条件下，生产者按照个性化需求组织生产和制造的方式变得灵活而多变。

增值税征收的特点是在生产和经营的每个环节都要根据该环节的增值额征收。增值额即经营者新创造的价值，从财务角度上看，包括了工资和利润两个部分。增值税计税依据实质上是与公司所得税和个人所得税同是一个税源。所以，从本质上讲，增值税和所得税只是征收环节不同，征税的计税依据不同，但是税源基础是一样的。从这个意义上讲，增值税和所得税对于生产经营者来讲，是重复征税或者说是双重征税。

从简化税制的角度看，是否应该消除这样的重复征税，很值得研究。从生产经营者角度看，增值税的负担要大于所得税，因为增值税的征收与经营的结果没有直接关系，只要有销售或者收入就先要交税（不考虑税收优惠政策）。而所得税是针对公司经营的利润所得和个人所得征税，需要做成本的扣除，有收益或者利润才征税。这两类税收对企业生产经营者的影响是有明显区别的。简单地讲，增值税更有利于政府收入，所得税更有利于生产经营者。

总而言之，从发展趋势上看，增值税可能已经完成了它的历史使命，今后有可能逐步趋向衰落。

4．政策建议

逐步降低生产经营环节的增值税、营业税和消费税税率；着重培育所得税；在商品和劳务服务的最终消费环节征收一般消费税和营业税。形成以所得税和最终消费税、营业税为主体的税制结构。

第一，以保留现有税制中税种框架为基础，以稳定宏观税负为原则，以全面完善中央与地方分税制为目的，兼顾政府和企业之间的分配关系，进行税制的结构性调整。

第二，停止“营改增”进程。生活类服务业营业税继续保留；因为这部分税收基本构成最终劳务消费。建筑和房地产行业的营业税与房地产税统一考虑，逐步降低经营和流通环节税收，完善保有环节的房地产税收。金融业的增值税要从国际视野出发做专门的税制安排：以所得税为主，对收费类金融活动征收增值税或者营业税。

第三，改造和扩展消费税。保留部分特种消费税；在商品消费的最终环节普遍开征一般消费税，与降低生产流通环节的增值税、消费税税率一并做统一考虑。

第四，重点培育所得税和财产税。

以上建议只是框架性的，需要进行量化测算，才能进一步制定结构性税制改革的具体方案。但是事先统一认识，形成共识，是制定具体方案的前提和基础。

上述建议，从政治上考量，中央政府、地方政府和企业界可能不是问题，最主要是对公众的接收和对税务机关征管模式的挑战。因为税制结构调整的结果是中国税制由对法人征税为主转变为自然人征税为主；“暗税”更多地变为“明税”，税收更为透明化了，这是对政府的考验，也是历史进步的要求，有利于推进社会法制化和政府公共服务绩效的提高。