债务重组的会计与纳税处理问题

一、债务重组的定义以相关问题

　　（一）债务重组产生的背景

　　在市场经济竞争激烈的情况下，各种不确定因素经常使得企业面临经营失败，而经营失败的的直接后果之一就是偿债困难。

　　在此种情况下，债权人不得不在两种权力之间进行选择，要么依法尽可能收回债务，采取法律等手段，要求债务人破产，以求的债务的清偿；另一种比较可行的做法是给债务人一定的让步，增强其财务能力，助其重整事业。这样就设的债权人及债务人为了共同的经济利益在某些债务问题上达成共识，以尽可能地求得双赢。

　　（二）债务重组的定义及方式

　　在我国现行的会计准则中，债务重组是指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同债务人修改债务条件的事项。从我国的会计实践及会计准则中，我们可以将债务重组活动中发生的经济业务分为两大类。一类是，债权人对债务人“作出让步”的债务重组和债权人“未作让步”的债务重组。“作出让步”是指债权人直接或通过修改偿还条件间接放弃部分债权，以换取债务人能够及时或延期偿还部分债务。但无论债权人是否作出让步，企业均要遵循同样的会计处理原则，也就是说，债务重组不仅包括债权人作出让步的债务重组，还包括债权人未做出让步的债务处理。具体讲，债务重组包括以下几种具体方式：

　　（1）、以低于债务账面价值的现金清偿债务――属于作出让步的重组

　　（2）、以非现金资产清偿债务

　　（3）、债务转为资本―即通常所说的债转股

　　（4）、修改其他债务条件（延期，延期加息延期减本金或减息）

　　（5）、混合重组等。

　　我国现行会计准则与修订前1988年发布的《企业会计准则――债务重组》相比有两点主要的变化：一是对债务重组中所涉及的非货币性资产不再采用公允价值计价，而是采用账面价值计价，债务重组的当期，双方均不产生重组收益；二是债务重组不仅包括债权人作出让步的债务重组，还包括债权人未作出让步的债务重组。

　　在税法上，有关债务重组的定义与方式与会计准则基本上一致的，其与会计准则之间最大的差异在于 “公允价值”的大量引入。债务人在债务重组过程中的偿债方式不同，相关的会计处理和纳税处理也各不相同。下面具体介绍一下各种债务重组形式的会计处理与纳税处理。

　　1.以低于债务账面价值的现金清偿债务时债权与债务人双方的会计与税收处理

　　会计准则规定，债务人以低于债务账面价值的现金清偿债务时，债务人应将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额，确认为资本公积，即将豁免的债务转入“资本公积―其他资本公积”，而债权人应将重组债权的账面价值与收到的现金之间的差额，确认为当期损失，计入“营业外支出----债务重组损失”中。在税法上，债权人对债务人的让步，包括以低于债务计税成本（即债务的账面价值或账面余额）偿还债务，债务人应当将重组债务的计税成本与支付的现金金额间的差额，确认为债务重组所得，计入企业当期的应纳税所得额。如果债务重组所得数额较大，一次性纳税有困难的，可以在不超过5个纳税年度的期间内均匀计入各年度的应纳税所得额。

　　2、非现金资产清偿债务时债务人与债权人的会计与税务处理问题

　　债务人以非现金资产清偿某项债务的，在进行会计处理时，债务人应按债务账面价值转销债务，将债务重组的账面价值与转让的非现金资产账面价值和相关税费之和的差额，确认为资本公积或当期损失。债权人应按应收债权的账面价值加上应支付的相关税费，作为所接受非现金资产的入账价值，如果所接受的非现金资产的价值已发生减值，应当在期末时与相关资产一并计提减值准备。而且，债务人的帐务处理，随偿债方式的不同而各异。

　　（1）如果以存货清偿债务的，债务人一方面应按债务的账面价值转销债务，另一方面应按存货的账面净值结转存货，将债务的账面价值扣除增值税销项税额和存货账面净值后的余额确认为资本公积或当期损失。

　　（2） 以固定资产清偿债务的，债务人应先将固定资产进行清理，再按债务账面价值转销债务，将债务账面价值和扣除固定资产净值和清理费用（减去残值收入）等之后的余额确认为资本公积或当期损失，即：贷记资本公积或借记营业外支出――债务重组损失。

　　（3）以无形资产或投资清偿债务的，债务人应按债务账面价值转销债务，借记应付账款科目，同时按无形资产或投资的账面净值结转，将债务账面价值扣除无形资产或投资账面净值与相关税费之和后的余额确认为资本公积或当期损失。

　　而在税收上，债务人以非现金资产清偿债务的，除企业改组或者清算另有规定外，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理。即一方面要对偿债资产视同销售，另一方面为避免重复计算应税所得，规定按其公允价值计算抵债金额和重组所得。如果视同销售的财产转让所得与债务重组所得数额较大，一次性纳税有困难的，可在不超过5个纳税年度的期间均匀计入各年度的应纳税所得额。债务人应确认包括有关资产的转让所得（或损失）；债权人取得的非现金资产，应按照该有关资产的公允价值（包括与转让资产有关的税费）确认其计税成本，据以计算折旧或无形资产的摊销费用或结转商品销售成本等。

　　由此可见，无论债权人是否作出让步，债务人的会计处理与纳税处理之间都存在较大差异，因为会计处理中不产生收益，而纳税处理时要计算财产转让所得。只有按会计准则规定的方法进行会计处理后出现损失时，两者之间的最终结果才趋于一致，但如果抵债资产提取过资产减值准备，则两者之间仍存在差异。

　　对债权人而言，债务人以非现金资产清偿某项债务的，债权人应按重组债权的账面价值作为受让的非现金资产的入账价值。如果涉及多项非现金资产，债权人应按各项非现金资产的公允价值占非现金资产公允价值总额的比例，对重组债权的账面价值进行分配，以确定各项非现金资产的入账价值。

　　如果债务重组涉及补价，应按以下规定确定受让资产的入账价值或实际成本。

　　收到补价的，应按重组债权的账面价值减去抵扣的增值税税额和补价，加上应支付的相关税费，作为资产入账价值；支付补价的，应按重组债权的账面价值减去抵扣的增值税进项税额加上补价和应支付的相关税费，作为资产入账价值。在税法上，债权人取得的非现金资产，应当按照该有关资产的公允价值（包括与转让资产有关的税费）确定其计税成本。同时应当将收到的非现金资产公允价值与重组债权计税成本之间的差额确认为当期的债务重组损失，冲减当期应纳税所得额。

　　例如：2001年1月1日，甲公司销售一批材料给乙公司，含税价为105000元。7月1日，乙公司发生财务困难，经双方约定，甲公司同意乙公司用市价为80000元，成本为70000元，增值税税率为17%的产品抵偿该债务。乙公司?该批存货计提??00元的跌价准备，甲公司为债权计提了坏账准备500元，假定不考虑其他税费。

　　乙公司：

　　1. 计算

　　债务重组日，重组债务的账面价值 105000元

　　减：所转让产品的账面价值（70000-500）

　　增值税销项税额（80000×17%）=13600

　　资本公积 21900

　　2. 财务处理

　　借：应付账款 105000

　　 存货跌价准备 500

　　 贷：库存商品 70000

　　 应交税金―应交增值税（销项税额） 13600

　　 资本公积―其他资本公积 21900

甲公司：

　　借：应交税金―应交增值税（进项税额） 13600

　　 坏账准备 500

　　 存货 90900

　　 贷：应收账款 105000

假定，乙公司转让的材料成本及市价均为100000元，从而相应的增值税消项税额为17000元，其他资料保持不变，则甲乙两公司的帐务处理如下：

　　乙公司：

　　1. 计算

　　债务重组日，重组债务的账面价值 105000元

　　减：所转让产品的账面价值（100000-500）

　　99500

　　增值税销项税额（100000*17%）=17000

　　差额 -11500

　　差额为营业外支出。

　　2.帐务处理

　　借：应付账款 105000

　　 存货跌价准备 500

　　 营业外支出―债务重组支出 11500

　　 贷：库存商品 10000

　　 应交税金―应交增值税（销项税额）17000

甲公司：

　　借：应交税金―应交增值税（进项税额） 17000

　　 坏账准备 500

　　 存货 87500

　　 贷：应收账款 105000

　　3、以债务转为资本

　　债务人以债务转为资本清偿债务的，债务人应将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有股权的分额之间的差额，确认为资本公积；债权人应将重组债权的账面价值作为受让的股权的入账价值。

　　根据以上原则，债务人应注意区别以下情况进行会计处理：

　　（1） 债务人为股份有限公司的，债务人应按债权人因放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本，按债务账面价值转销债务，将债务账面价值与股份面值总额之间的差额确认为资本公积。

　　（2） 债务人为分股份有限公司的，债务人应按债权人因放弃债权而享有的股权份额确认实收资本，按债务账面价值转销债务，将债务账面价值与股权份额之间的差额确认为资本公积。

　　债务转为资本时，债务人可能会发生一些税费，如印花税。一般情况下，这些费用应在发生时计入当期损益。

　　4、修改其他债务条件的债务重组

　　（1）债务人的会计处理和纳税处理

　　修改其他债务条件的债务重组，包括延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并加收利息、延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等。会计准则中规定：以修改其他债务条件进行债务重组的，如果重组债务的账面价值大于将来应付金额，债务人应将重组债务的账面价值减记至将来应付金额，减记的金额确认为资本公积；如果重组债务的账面价值等于或小于将来应付金额，债务人应将或有支出包括在将来应付金额中。或有支出实际发生时，应冲减重组后的账面价值；结清债务时，或有支出如未发生，应将该或有支出的原估计金额确认为资本公积。

　　在税法上，以修改其他债务条件进行债务重组的，债务人应当将重组债务的计税成本减计至将来应付金额，减计的金额确认为当期的债务重组所得。但未对重组债务的账面价值等于或小于将来应付金额的情况下的纳税处理作出规定。

　　（2）债权人的会计处理和纳税处理

　　会计准则中规定：以修改其他债务条件进行债务重组的，如果重组债权的账面价值大于将来应收金额，债权人应将重组债权的账面价值减记至将来应收金额，减记的金额确认为当期损失；如果重组债权的账面价值等于或小于将来应收金额，债权人不作账务处理。如果修改后的债务条款涉及或有收益的，债权人不应将或有收益包括在将来应收金额中；或有收益收到时，作为当期收益处理。

　　在税法上，以修改其他债务条件进行债务重组的，债权人应当将债权的计税成本减计至将来的应收金额，减记的金额确认为当期的债务重组损失，但未对将来应收金额如果等于甚至大于重组债权的账面价值的税务处理作出规定。

　　为了防止关联企业之间利用债务重组中的债务减免转移利润、偷税或避税，在税法上做了相应的限制性规定，如关联方之间发生的含有一方向另一方转移利润的让步条款的债务重组，除非有合理的经营需要，并符合以下条件之一的，经主管税务机关核准，符合“有法院裁决同、有全体债权人一致同意的协议、经批准的国有企业债转股”的，才能确认重组所得和损失。否则，债权人对债务人的让步，如果存在股权投资关系，应推定为企业对股东的分配；如果不存在投资关系，债权人不得确认重组损失，应视为捐赠，不得在所得税前扣除，债务人应当确认捐赠收入。