外贸综合服务企业代办退税政策分析与会计处理

　　摘要：本文从新政后外贸综合服务企业集中代办生产企业申报增值税出口退税政策分析入手，结合新政变化的要点，探析代办退税流程与增值税会计处理之间的衔接关系，并对生产企业和综合服务企业两者的相关会计处理进行分析。

　　自2013年7月24日国务院常务会议制定的外贸“国六条”首次提出外贸综合服务企业(以下简称综服企业）的概念以来，国务院以及商务、海关、税务、外汇管理等相关部委陆续出台了一系列支持发展的政策措施。其中《国家税务总局关于外贸综合服务企业出口货物退（免）税有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年13号,以下简称13号公告）是首个关于综合服务业务出口退（免）税管理方面的文件，明确了外贸综合服务的退税条件及办理方式等具体操作方面的规定。但执行近4年来，问题也逐渐显现，主要体现在退税法律责任主体定位、出口骗税风险防控、规定过于笼统等方面。为此，2017年10月《商务部海关总署税务总局质检总局外汇局关于促进外贸综合服务企业健康发展有关工作的通知》（商贸函[2017]759号，以下简称759号通知）和《国家税务总局关于调整完善外贸综合服务企业办理出口货物退（免）税有关事项的公告》（国家税务总局公告2017年第35号，以下简称35号公告）明确，废止了13号公告，实行综服企业代生产企业集中申报退税（以下称代办退税），自2017年11月1日起执行。笔者拟对代办退税的政策进行分析并对相关会计处理进行探讨。

　　一、综服企业代办退税的政策分析

　　（一）综服企业界定与代办退税条件

　　根据759号通知规定，综服企业是指具备对外贸易经营者身份，接受国内外客户委托，依法签订综合服务合同（协议），依托综合服务信息平台，代为办理包括报关报检、物流、退税、结算、信保等在内的综合服务业务和协助办理融资业务的企业。综服企业的性质是代理服务，具备较强的进出口专业服务、互联网技术应用和大数据分析处理能力，拥有较为完善的内部风险防控体系。综服企业向所在地主管税务机关集中为生产企业代办退税，应同时符合两方面条件：一是符合商务部等部门规定的综服企业定义并向主管税务机关备案；二是企业内部已建立较为完善的代办退税内部风险管控制度并已向主管税务机关备案。生产企业出口货物应同时符合：一是生产企业委托综服企业代办退税的出口货物必须是自产或视同自产的货物；二是生产企业必须为增值税一般纳税人并且已办理出口退（免）税备案手续，同时已与境外单位或个人有签订的出口合同；三是生产企业已与综服企业签订服务合同（协议），约定由综服企业提供包括报关报检、物流、代办退税、结算等在内的综合服务，并承担相应法律责任；四是生产企业在办理委托代办退税备案时，应向其所在地主管税务机关提供代办退税的开户银行和账号（以下简称代办退税账户）。

　　（二）代办与委托代办退税流程

　　综服企业代办退税是在传统的自营与委托代理出口申报退（免）税的模式上，又重新组合的一种以代办生产企业出口货物申报退（免）税的新模式。综服企业受生产企业的委托，在货物报关出口后凭据生产企业开具的备注栏内注明“代办退税专用”字样的增值税专用发票（以下简称代办退税专用发票）及其他单证，生成《外贸综合服务企业代办退税申报表》向主管税务机关代办退税事项，经核准通过后的退税款由主管税务机关转至生产企业提供的代办退税账户上。综服企业只收取为生产企业代为办理报关、报检、物流、退税、结算等综合服务收入，按照政策规定缴纳服务业的增值税，而不是出口货物及享有退税的责任主体者。

　　（三）政策变化的要点

　　一是明晰法律责任。新政以“谁出口、谁退税、谁主责”为原则，规定由生产企业提供代办退税账户，作为退税主体，承担主体责任。综服企业属于代办服务，需要承担规定的连带责任，对参与骗税的共同追究其法律责任。二是扩大代办范围。新政对生产企业代理范围由原规定的中小型生产企业扩大到生产企业，由自产货物扩大到自产货物和视同自产货物，使生产企业代办退税的受益面进一步拓宽。三是创新退税模式。新政吸收并创新应用了先征后退税管理模式，以代办退税专用发票为纽带，打破了征税与退税的地域界限，理顺了责任主从关系，顺应外贸综合服务新业态发展，强化征、退税衔接的关系。四是退税独立申报。新政将代办退税与自营出口和代理出口申报进行了分离，单独报送《外贸综合服务企业代办退税申报表》，并且在“业务类型”一栏中不再填写“WMZHFW”字样，改为填写生产企业的自产货物或者视同自产货物。五是突破属地管理。一般生产企业应向其所在地主管税务机关申报增值税退（免）税，遵循的是税收属地原则，而新政突破了税收属地管理的模式，由代办的综服企业所在地主管税务机关受理审核并办理退税。

　　二、代办退税会计处理的衔接

　　由于综服企业代办退税模式刚刚执行，多数企业对代办与委托代办退税之间的业务衔接与会计处理较为陌生，理解上持有不同的观点。对此，笔者根据《财政部关于印发〈增值税会计处理规定〉的通知》（财会[2016]22号，以下简称22号规定）和35号公告的有关规定，提出以下参考意见。

　　（一）会计处理的协调

　　从代办退税的基本流程看，22号规定的会计科目和明细基本可以满足综服企业代办退税会计处理的需要，但在具体核算的内容上需要进行协调。

　　1.生产企业出口销售额和销项税额的协调问题。根据《中华人民共和国增值税暂行条例》（国务院令第691号）第五条规定，“纳税人发生应税销售行为，按照销售额和本条例第二条规定的税率计算收取的增值税额，为销项税额”。一般情况下，销项税额对应的是“应收账款”、“应收票据”、“银行存款”等向销售对应方应收或已收金额类科目。但是代办退税销项税额并不是向销售对应方收取的，从业务实质看，对应的是代办退税业务往来。因此，笔者认为，代办退税的出口业务在会计处理时，应将出口销售额和销项税额分离，分别对应境外客户和综服企业“应收账款”等科目。

　　2.生产企业销项税额与退税额的差额结转成本协调问题。当生产企业代办退税货物的销项税额与退税额不一致时，许多生产企业对差额税款的处理持有两种观点：一种认为征、退税差额不予退税部分应当作进项税额转出处理。另一种观点认为，生产企业代办退税货物本质上是先征后退税，生产企业已经交了相应的税款，只是按退税率退税，如果差额部分作进项税额转出处理，就会存在重复交税，故只做结转成本不做进项税转出。笔者认同后者观点，征、退税差额不作进项税额转出处理。

　　3.生产企业出口退税款与销项税额及征退税差额结转成本协调问题。22号规定明确，出口企业设置“应收出口退税款”科目，用于核算纳税人出口货物应收取的出口退税款。这就涉及销项税额对应的应收账款和征、退税差额结转成本的问题。笔者认为，根据22号规定的基本原理，可以通过扩大“出口退税”专栏记录内容来解决，即将其设为“用于记录一般纳税人代办退税出口货物按规定计算的增值税销项税额，一般纳税人出口货物按规定退回的增值税额，一般纳税人代办退税出口货物征退税差额结转成本。”

　　4.代办退税款往来协调问题。根据22号规定，无论是代办退税款还是其他出口退税款，均应通过“应收出口退税款”科目来反映出口退税款的本质。因此，生产企业与综服企业之间代办退税账户的退税款结转，也应当通过“应收出口退税款”科目处理。

　　5.生产企业出口发票开具协调问题。35号公告明确规定，代办退税增值税专用发票是代办退税的凭证，那么其是否可以替代出口销售凭证？笔者认为，759号通知和35号公告均明确综合服务属于代理出口，与其他代理出口业务的主要区别在于是否代办退税。《财政部国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》（财税[2012]39号）也明确规定，生产企业出口货物（进料加工复出口货物除外）增值税退（免）税的计税依据应以出口发票上的离岸价为准。因此，同为代理出口，出口企业应当开具出口发票。此外，《中华人民共和国发票管理办法》明确，发票属于收付款凭证。可见两者同属于凭证，且对销售额均要求按照离岸价开具。因此，笔者认为可以对代办退税专用发票同时赋予出口发票功能，指定其中一个联次作为客户联。

　　（二）生产企业会计处理

　　生产企业发生代办退税出口业务后，应按规定的销售实现时间，向客户开具出口发票，计算申报销项税额，同时开具代办退税专用发票作为代办退税的凭证。出口后核算销售额和销项税额时，按出口销售额，借记“应收账款”、“银行存款”等科目（对应外商），贷记“主营业务收入”科目。按代办退税专用发票上注明的税额，借记“应收账款——代办退税销项税额”科目，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。委托代办时核算应退税额，借记“应收出口退税款（代办退税）”科目，贷记“应交税费——应交增值税（出口退税）”科目。同时，销项税额平移，借记“应交税费——应交增值税（出口退税）”科目，贷记“应收账款——代办退税销项税额”科目。收到综服企业代办转付出口退税款时，借记“银行存款”科目，贷记“应收出口退税款（代办退税）”科目。同时，将该笔出口业务的退税款与代办退税专用发票上注明的增值税额的差额，借记“主营业务成本”科目，贷记“应交税费——应交增值税（出口退税）”科目。生产企业支付综服企业服务费时，借记“财务费用”、“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“应付账款”、“银行存款”等科目。

　　（三）综服企业会计处理

　　综服企业对代办退税的核算，应参照外贸企业设置“应收出口退税款”科目，下设“代办退税”明细科目。接受委托代办并申报退税时，按应退税额，借记“应收出口退税款（代办退税）”科目，贷记“应付账款（代办退税）”科目。收到代办退税时，借记“银行存款”科目，贷记“应收出口退税款（代办退税）”科目。将代办退税账户的退税款转付给生产企业时，借记“应付账款（代办退税）”科目，贷记“银行存款”科目。综服企业收到生产企业支付服务费时，借记“银行存款”等科目，贷记“主营业务收入”、“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。

　　（四）依法追缴退税款会计处理

　　经税务机关审核不予退税且尚未退库的，综服企业和生产企业对代办退税相关科目作红字冲销处理；税务机关后续管理发现不符合退税且已经退库的，按规定追缴已退退税款。生产企业主管税务机关向负有主体责任的生产企业追缴，生产企业补缴时作反向处理。综服企业未按规定履行职责的，需负连带责任，将生产企业未能补缴入库所涉及的税款进行补缴时，借记“应付账款——代办退税（追缴）”科目，贷记“银行存款”科目；待确认无法向生产企业追回时，借记“营业外支出”科目，贷记“应付账款——代办退税（追缴）”科目。同时，企业所得税税前扣除问题按现行规定处理。

　　（作者单位：国家税务总局税务干部进修学院）