旧厂改造中被收购方企业所得税问题分析

　　案例背景

　　广州某旧厂纳入市“三旧”改造范围，拟采取收购改造模式进行开发建设——

　　具体模式为：

　　原权属人无偿转让土地给收购方，但是须由收购方承担土地转让过程中涉及的增值税、印花税、契税、企业所得税等所有税费，并由收购方负责土地整理、协议出让手续办理以及后续开发建设。

　　在开发建设完成后，收购方须无偿返还指定物业给原权属人。根据《广东省“三旧”改造税收指引（2019年版）》（粤税发[2019]188号）对旧厂收购改造模式的规定：“被收购方转让资产取得的收入，应计入企业所得税收入总额，发生的与取得收入有关的、合理的支出，可在计算应纳税所得额时扣除。”

　　政策上已经明确被收购方需要将转让资产取得的收入，应计入企业所得税收入总额。

　　但是小编在与企业交流的过程中，发现企业存在以下疑问，在此和读者一起交流分析。

　　疑问1：被收购方应该在土地权属变更时还是在取得赔偿物业时申报缴纳企业所得税？

　　企业观点：由于取得赔偿物业才真正实现经济利益流入，因此应该在取得赔偿物业时申报缴纳企业所得税。

　　分析：企业所得税应税收入的确认应遵循权责发生制和实质重于形式原则，

　　虽然被收购方未实际取得赔偿物业，但是在签订土地转让协议时已经明确未来返还物业的建筑面积、地理位置、物业规格等条件，即被收购方取得的收入已经能够可靠计量。因此，被收购方在办理土地权属变更时已经满足企业所得税收入确认四项条件。其次，参考《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）规定：因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。

　　小编认为：上述收购改造的业务实质为被收购方用土地与收购方的物业进行非货币性资产交换，可拆分为两项业务：

　　一是被收购方转让土地给收购方；

　　二是收购方转让房产给被收购方。

　　因此被收购方应该在办理土地权属转移登记时确认土地转让收入。在实务中，税务局也通常会在办理权属登记时根据资产评估价格以及签订的资产转让协议等相关资料核定转让资产的公允价值，以此作为被收购方的资产转让收入。

　　疑问2：被收购方土地转让收入金额以转让土地公允价值还是以获得赔偿物业的公允价值计量？

　　企业观点：被收购方土地转让收入金额以获得赔偿物业公允价值来计量。

　　分析：

　　小编提醒：虽然收购双方是自发产生的商业行为，符合独立交易原则，被收购土地和赔偿物业的公允价值应该相等。但是由于二者的权属变更时间存在差异等原因，换出和换入资产的公允价值不一定相等，因此换入资产的计税基础不一定等于换出资产的公允价值。

　　疑问3：旧厂被政府纳入“三旧”改造范围，是否可以按照政策性搬迁进行企业所得税处理？

　　企业观点：旧厂被政府纳入“三旧”改造范围，应该按照政策性搬迁进行企业所得税处理。

　　小编认为，政策性搬迁强调的是因公共利益需要，政府主导下的企业被动拆迁行为。一般的旧厂改造虽然纳入“三旧”改造范围，但仍然属于企业自发的经营行为，通常难以满足政策性搬迁的规定条件。

　　即使在满足政策性搬迁基本条件之后，税务局通常也会关注企业是否有进行异地重建，是否继续从事与原来业务相同或相似或相关的经营活动，是否将搬迁赔偿收入用于固定资产重置或改良支出、技术改造支出和职工安置支出等。在具体执行的过程中，建议企业与主管税局沟通，明确企业拆迁行为属于政策性搬迁所需要提供的证明材料，以进一步确认能否适用政策性搬迁的规定。

　　最后在旧厂改造的企业所得税风险防范上，小编提出以下建议：

　　1、建议在完成土地上盖物业拆迁后再做土地权属变更。如果在拆迁之前就转让土地，土地上盖物业也有可能被认定为企业资产，参与到转让资产公允价值评估中，从而提高被收购方的资产转让应税收入。实际上，土地上盖物业属于被拆迁对象，预期无法为企业带来经济效益，不应该作为被收购企业资产参与到转让资产的公允价值评估中。

　　2、积极利用相关税收优惠政策。由于整个交易过程属于“以物易物”的非货币性资产交易行为，并未产生现金流入。作为被拆迁方，企业通常自身经营效益较差，如果被收购方在申报缴纳企业所得税时，因货币资金不足而导致税金缴纳困难的，企业应及时向主管税局申报延期纳税。《中华人民共和国税收征收管理法》第三十一条第二款：纳税人因有特殊困难，不能按期缴纳税款的，经省、自治区、直辖市国家税务局、地方税务局批准，可以延期缴纳税款，但是最长不得超过三个月。

　　3、注意税会差异的调整。根据《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》规定：换入资产尚未满足资产确认条件，换出资产满足终止确认条件的，在终止确认换出资产的同时将取得换入资产的权利确认为一项资产。因此在账务处理上，被收购方在土地权属变更时已将未来可获取赔偿物业确认为资产并确定账面价值。但是由于换出和换入的资产权属变更时间存在差异等原因，二者公允价值不一定相等，从而导致产生赔偿物业的计税基础与账面价值不一致的情况。针对这种情况，被收购企业应及时做好纳税调整并计提递延所得税。