名义税制、实际税制与税制变迁模式的演进

四、四方博弈模式
在国家强制力来源于君主意志的“君主主权”的社会中，君主以及代表君主的征税代理人可以根据自己的意志不受限制地使用国家强制力实现自己的政策目标甚至个人目的，那就意味着其他阶层的人身权利和财产权利得不到有效保障，而税收是一种典型的对财产权的侵害，随意征税权始终是社会矛盾斗争的焦点。近代随着商品经济的发展和西方市民阶层的形成，以新兴资产阶级为代表的社会各阶层通过长期的斗争，通过掌握立法权力逐渐实现了对政府政治权力的限制，基本剥夺了行政机关和个人在行政过程中的自由裁决权，把政府行为严格限制在了法律规定的范围之内，实现了国家的法治化，从而实现了税制变迁模式从专制体制下的三方博弈模式到以近代议会民主制度为基础的税制变迁四方博弈模式（见图2）的演进。

图2：四方博弈模型 
政府          利益集团            征税代理人
 
纳税人       名义税制         实际税制    

税制变迁的四方博弈模式的基本特征是作为公民的纳税人通过选举代表组成立法机关实现了对政府立法权，包括征税权和财政支出权的制约，作为法治原则重要组成部分的税收法定主义成为人们普遍公认和得到确实执行的名义税制确定原则，世界各国普遍把税收法定主义作为基本的宪法原则加以规定。例如，美国宪法第1条就规定征税的法律必须由众议院提出，就是说，只有众议院提出并通过了法律后，政府才能向人民征税。法国宪法第34条规定“征税必须以法律规定”。日本宪法第84条规定“征收新税或改变现行税收，必须以法律定之”，等等。

税收法定主义使税与法之间建立了密不可分的实质性联系，税法作为税收的正式规则是由代表公民意志的立法机关制订的，税收只能以法律的形式存在意味着只有公民或公民代议机关才能决定公民的纳税义务，而且法律不仅要详细规定公民的纳税义务，也要详细规定国家税务行政机关在履行职能时的职责范围、执法程序等内容，以防止其滥用职权，侵害公民利益。作为法律形式存在的税收正式规则不再是公民单方面履行义务的实体性和有关罚则的规定，其目的首先是为了保障公民权利，制约政府的权力；其次才是为了防止作为个体的公民滥用公民权利，拒绝履行法定纳税义务危害公共利益。

税制变迁四方博弈阶段税收的性质也相应发生了实质性变化。在“君主主权”的社会中，税收是臣民对君主无条件的义务，税法是为了保证履行义务而制订的强制性规范。而在“公民主权”的社会中，税收是公民根据自身的公共需要自主或委托代表协商确定的，以税收为主的财政收入的支出安排也是由公民的代议机构——立法机关决定的。因此，税收可以看作公民为获得公共产品和满足其他公共需求通过政治程序而非市场机制作出的财产转让，而税法在某种意义上可以看作是具有约束力的财产转让契约。

在税制变迁的四方博弈模式下，作为公民的纳税人获得了参与名义税制制定的权利，实现了纳税义务与政治权利的统一，与政府单方面制定名义税制的三方博弈模式相比，在这一阶段，尽管也存在着社会各阶层组成利益集团的能力的差异及由此导致的实质上政治权力分布的不均衡。但随着以议会民主制度为特征的宪政体制的完善，尤其是选举权的逐步普及，社会各阶层政治权力的差异实际上在不断缩小，政治权利的平等和对政府权力的制约促进了税制的变迁和优化。

首先，政治权利平等化及选举权的普及使政府与特定利益集团勾结，通过设定产权为自身谋取隐性税收的能力受到了有效制约。选举制度对政府行为制约使政府不能依靠少数人维持统治，而市场经济发展对基于平等权利的公平竞争的客观要求则迫使政府不得不退出竞争性行业。“无产国家”和“税收国家”取代了“家产国家”，税收取代国有财产收益和设定产权收入成为最基本、最重要的收入形式。

其次，政治权利的平等化使税收制度能够实现在不同利益集团之间相对公平的分配。在三方博弈模式下，拥有免税权的特殊利益集团限制了应税财产在可税财产中的比重，使得大多数税收负担由政治权力分布中的弱势群体承担，政治上的弱势群体往往也是经济上的弱势群体，这形成了较高的微观税负与较低的宏观税负并存的税制特征。而在四方博弈模式中，政治权利的平等化使得应税财产在可税财产中的比重大大增加，税基的扩大使税收负担能够相对公平地在社会各阶层中分布，因此在议会民主制发展比较完善的社会中，名义税负和微观税负较低而宏观税负水平较高，政府的税收收入相对充裕。

第三，在四方博弈模式下，由于作为公民的纳税人能够参与名义税制的制定，税制变迁诸外部因素的变动所导致的对纳税人对名义税制变迁的制度需求可以得到及时的反映，这有利于实现税制的供求均衡。另外，作为公民的纳税人由于能够对政府及其征税代理人的行为实施监督，这可以降低征税代理人的代理成本，减少非正式规则对名义税制的扭曲。

第四，在四方博弈模式下，作为公民的纳税人不仅能够参与名义税制的制定，而且可以通过对预算的审核实现对财政支出的监督和控制，这时的税收并不仅仅作为公民单方面的义务存在，而突出了税收作为公共产品和服务价格的性质。这有利于增强公民的纳税意识，实现自觉依法纳税，从而降低征管成本，减少名义税制与实际税制的偏离。