名义税制、实际税制与税制变迁模式的演进

五、五方博弈模式
四方博弈模型可以较好地说明近代以来议会民主制下税制变迁的过程，但在现实的税制变迁过程中，名义税制通过政府与利益集团的博弈确定后，征税代理人能否严格按照名义税制的规定进行税收征管，作为个体的纳税人与征税代理人围绕税基度量、税额确定、征税程序等问题发生的争议应当怎样解决，这些问题与名义税制的执行和调整密切相关。尤其在社会经济活动日益复杂，新的交易方式和交易手段不断出现的情况下，名义税制所规定的正式规则不可能解决征税过程中出现的所有问题，作为征税代理人的税务行政机关需要通过行政立法的方式及时处理各种新问题，这对传统意义上的三权分立体制和税收法定主义产生了很大冲击。

税收法定主义原则产生于西方代议民主制度形成的初期，那时的立法活动主要以非技术性的日常事务为主，立法的内容只需要民选代表依其常识判断即可。而随着社会经济的高速发展，专业化分工体系的日益复杂导致了信息在人群之间分布的高度不对称，并由此产生了社会协调管理活动的扩张，这种情况导致许多新的行政管理职能和相应行政机关的产生，如技术标准制定与监督机构、食品药品管理机构、社会保障体系等等。行政机关职能的扩张及其日益专业化使行政机关相对于立法和司法机关，尤其是相对于立法机关具有信息和效率等多方面的优势，这使十七、十八世纪确立的三权分立运行模式受到了很大冲击。税法立法在这方面的冲击尤其明显，因为税收是建立在对民事主体之间交易及其他行为确认的基础上，随着经济的发展，交易方式日趋多样化，出现了信托、期货、期权等多种新的交易形式，而且每一项具体应税交易都有其特殊性。另外，现代税收不仅仅是政府筹集资金的手段，而且也是政府进行宏观经济调控，保护国内产业，实现社会政策目标的重要政策工具，作为政策工具，其实效性至关重要。因此，税务行政机关在现代税收管理，行政机关在税收政策的制定方面要求获得更大的权力。这直接构成了对近代以来确定的税收法定原则的冲击。  

面对行政立法权的日益扩张，西方发达国家主要从两个方面对其进行限制，第一是坚持立法机关对行政立法的监督，在大多数国家，行政立法不得与议会立法相抵触，其来源主要是议会的授权，议会拥有对行政立法的否决权。立法机关所拥有的这种最终权力使税收法定原则在名义和程序上得以保持。第二是司法机关对行政立法的监督，其中一方面是各国最高法院或宪法法院拥有对涉嫌违宪的行政授权立法的审查与否决权。如英国的法院可以通过审查授权立法是否符合宪法、授权的目的、权限范围等，对授权立法是否越权做出判决。德国联邦宪法法院有权宣布超越了立法机关授予的权限范围的法律条文无效。另一方面是司法机关对行政机关及其相对人行政诉讼的审判权，在判例法国家，这些审判往往形成构成法律正式渊源的判例，会在实际上否定或修改行政当局的规章或条例；在大陆法系国家中，对抽象行政行为的诉讼权使普通公民成为监督行政立法的重要力量，司法机关实际上拥有了对行政立法的否决权。

这里需要特别指出的是英美法系与大陆法系的司法机关在税收立法权力上的差别，在英美法系国家，法院不仅可以否决行政立法，司法判例本身就构成了税法的正式渊源。由于纳税人和税务机关都要服从法院就该争议所做的解释，司法机关通过解决纳税人与税务机关之间的税收争议实际上行使了税收立法权。在美国，“初等法院判决的败诉者可以选择向美国巡回上诉法院上诉。在受理上诉的法院败诉的人可以继续向美国最高法院上诉。但是，最高法院限制再审那些极其重要的（例如，一项宪法的争议）税务案件或是解决受理上诉法院所出的冲突性判决。一项最高法院的判决是不能再审的，它是法律的最终解释。只有国会可以通过修正有争议的法典的节的内容来改变最高法院的解释。”[10]

图3：五方博弈模型 
政府      利益集团        征税代理人        纳税人
 
名义税制       实际税制         法官 

随着大陆法系与英美法系的相互融合，纳税人不仅可以通过利益集团影响立法机关参与名义税制的制定，作为个体存在的纳税人还可以通过向司法机关提起对征税代理人诉讼的方式参与名义税制的调整。正是因为司法机关在税收博弈中作用的加强，纳税人的权利才能得到有效的保障，实现对税务机关行政权力的制约。同时可以使名义税制的调整比较及时，名义税制与实际税制的差异得以不断缩小，只有在这个基础上，才可能实现“依法征税”和“依法纳税”。图3是司法机关作为税收立法者存在的税制变迁五方博弈模型，这一模型能够较好的说明现代法治社会税制变迁的模式。

六、税制变迁模式演进对中国税制优化的意义
在中国税制改革与税制优化的研究中，人们通常重视经济因素的作用，研究重点往往集中在税制结构、税收的经济影响等税收制度的实体方面。但是，从税制变迁的角度来看，税制的优化不仅是税制本身的优化，更重要的是税制确定程序的优化，税制确定程序的优化是税制实体优化的前提和基本保障，在这个意义上，中国的税制优化与税制变迁模式的演进密切习惯。

目前，政府主导的强制性变迁是中国税制变迁的基本模式，这种税制变迁模式仍然保留了三方税制博弈模型的许多重要特征。从税收博弈的角度分析，名义税制的确定和变更在很大程度上是行政权主导的，我国现行的税收立法体制是行政机关授权立法，这种授权立法体制依据导源于1984年全国人大颁行的授权立法条例，该条例赋予了国务院在工商税制方面享有本属人大的立法权限，并完全自主。该条文内容疏简，不仅缺乏对授权立法在程序运用方面的必要监督和规制，而且对授权的内容方面也没有明确的界定。结果在十几年中经过全国人大及其常委会审议通过的税法寥寥无几，绝大多数税收法律规范是由国务院以条例、暂行规定的形式颁布实施的。这种行政权主导的税制变迁模式不利于纳税人参与名义税制的制定，一方面导致关系到纳税人实际税收负担的名义税制可以根据政府目标随意变更，财政部、国家税务总局的通知就可以在实际上变更税率、调整税基和税目。而另一方面，由于缺乏规范和有效的法定渠道影响名义税制的制定，许多不合理的税制安排被长期保留下来，而这些不合理的名义税制在实施过程中又由于不符合实际情况在不同程度上被征税代理人与纳税人的博弈所确定的非正式规则所取代，因此造成了名义税制与实际税制的背离。

纳税人缺乏规范、有效的法定渠道参与名义税制的制定还造成了严重的信息不对称问题。政府，尤其是中央政府缺乏有效的手段准确及时地了解税基的实际变动情况，尽管名义税制在全国是基本统一的，但各地的经济结构和经济发展水平千差万别，税务机关的征收能力也有很大差异，这导致各地实际税收负担水平也存在很大差别。在这种情况下，以基数法为特征的按计划征税以保证财政收入的稳定和增长成为指导税收征管工作的主要手段，通过调整税收征管力度而不是调整名义税制以实现税收收入的增长是中国税制变迁的一个重要特征。

中国税制变迁模式改进的首要问题在于按照税收法定主义原则确立立法机关对行政机关的监督和制约，提高作为公民的纳税人对名义税制确定的参与程度。

但是，现代经济活动的日趋专业化和复杂化造成了税法的专业性、复杂性，这使得有关税法的信息在某种程度上被行政机关垄断。在立法机关和行政机关存在着信息不对称的情况下，在税法的制定和执行过程中，即使主要的税法由立法机关制定，行政机关指导税收征收管理活动的部门规章也是必不可少的，因而从总体上看，行政性立法在税收正式规范中占据事实上的主导地位是不可避免的。因此，司法机关对行政性立法的监督显得尤为重要。目前我国的行政诉讼只能针对具体行政行为提出，纳税人作为行政行为的相对方，不能对抽象行政行为提起诉讼，也就是说，作为个体的纳税人只能对税务机关的具体征税行为提起诉讼，但不能对行政立法本身提起诉讼，这大大制约了司法机关对税收行政法规的审查和监督。

经济活动的复杂性决定了税收征收管理的复杂性，因此在税收立法中行政权的扩张是不可避免的。立法机关制定的税法不可能包括所有形式交易的认定标准，在税收征管活动中，各种行政规章和上级税务部门的税收通告（通知）是指导税务行政机关实施具体征税行为的主要依据，而作为个体的纳税人其所面临的实际税制是在税务行政活动过程中被确认和执行的。如果作为个体的纳税人对税务行政机关所据以认定应纳税额的规则有异议，而立法机关制定的税法对此没有明确规定，由于法律的修订需要很长的时间，即使修订也不能保证对每一种具体交易做出详细规定，在这种情况下，行政机关的立法权实际上是不受约束的，错误的、明显违背立法精神的行政规章可能会在很长时间内被税务行政机关作为执法的依据。因此，我们认为在强调“立法先行”的同时，目前阶段中国税制变迁模式的改进应当重视司法机关对行政权的制约，实现从三方博弈模式向五方博弈模式的转变。

参考文献——
1、凯文·E·墨菲、马克·希金斯著：《美国联邦税制》，中译本，东北财经大学出版社2001年版。
2、刘剑文：《税法专题研究》，北京大学出版社，2002年版。
3、青木昌彦：《比较制度分析》，中译本，上海远东出版社2001年版。
4、樊丽明、张斌：“税与法的关系分析”，《税务研究》2000年第11期。
5、杨瑞龙：《论制度供给》，《经济研究》，1993年第8期。
6、唐寿宁：《均衡的实现与制度规则的贯彻》，《经济研究》1993年第3期。
7、岳树民：《中国税制优化的理论分析》，中国人民大学出版社2003年版。

作者简介——张斌，中国社会科学院财政与贸易经济研究所税收研究室主任。
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[1]马国强：《税收学原理》，中国财政经济出版社1991年版，第200页。
[2]杨秀琴、钱晟编著：《中国税制教程》，中国人民大学出版社1999年版，第3-4页。
[3]张大龙、胡彦炜、赵迎春：《国家税收》，吉林人民出版社1994年版，第42页。
[4]青木昌彦：《比较制度分析》，中译本，上海远东出版社2001年版，第14页。
[5]参见岳树民：《中国税制优化的理论分析》，中国人民大学出版社2003年版，第55-56页。
[6]如《唐律》规定：“诸差科赋役违法及不均平，杖六十。”转引自王成柏、孙文学主编：《中国赋税思想史》，中国财政经济出版社1995年版。
[7]见王成柏、孙文学主编：《中国赋税思想史》，中国财政经济出版社1995年版第523—524页。
[8]见何平：“清代不完全财政制度下的赋税负担与税收失控”，《税务研究》2000年第2期。
[9]孟德斯鸠：《论法的精神》上册，商务印书馆1981年版，第225页。
[10]凯文·E·墨菲、马克·希金斯著：《美国联邦税制》，东北财经大学出版社2001年版，第17-18页。