国企做地模式下，增值税处理探析

　　3月23日，广州市人民政府办公厅印发《广州市支持统筹做地推进高质量发展工作措施的通知》(下简称“《通知》”)。

　　未来广州的城市更新将借鉴“杭州模式”，鼓励将土地整理的选址论证、勘测定界测绘、征收补偿、拆除清表等各项前期具体工作，交由符合条件国企做地主体独立开展，将”生地“做成”熟地“交由政府收储，做地主体未来可根据新规划用途市场评估价的一定比例，从收储单位取得收益。

　　《通知》将对广州未来的土地供应带来深远影响，但是作为一份指导性文件，并未对做地收益的计算、分配、结算等具体事项作出进一步规定。

　　参照其他城市的成熟经验，做地收益分配主要包括共享土地增值收益、固定收益、土地出让金分成等方式，不同的计算分配方式，其收入确认和增值税处理亦存在差异。

　　01、收入确认方面

　　按照行业学者的普遍观点，根据做地主体取得收益金额是否确定，可采用建造合同模式或商品销售模式两种方式进行收入确认。

　　虽然新收入准则合并了建造合同准则，但是两者在收入确认时点存在差异。

　　此外，根据做地主体是否全面负责土地一级开发整理，包括办理规划、立项、施工等各项手续，收入计量可采用总额法或净额法两种方式。

　　02、增值税处理方面

　　现行税收政策并未针对此类业务作出专门的规定。

　　虽然根据《纳税人投资政府土地改造项目有关营业税问题的公告》(国家税务总局公告2013年第15号)的规定，对投资方与地方政府合作，投资政府土地改造项目，作为建设单位与规划设计单位、施工单位签订合同，支付设计费和工程款(土地拆迁、安置及补偿工作由政府指定其他纳税人进行)，并承担未来土地出让盈亏的，可视为投资行为，对其取得投资收益不征收营业税。

　　但是在国企做地模式下，做地主体通常需要全面负责土地整理的征收补偿、拆除清表等工作，不能严格参照上述规定执行。

　　此外，与营业税不同，增值税最大的特点便是采取链条抵扣制，在做地主体对外支付前期费用、施工费用过程可取得增值税专用发票抵扣进项税额，如果将其界定属于不征税收入，将造成增值税抵扣链条断裂，且不属于《增值税暂行条例(2017修订)》第十条列举不得抵扣进项税情形，将造成国家税款的流失。

　　从上述分析，做地主体无论是否承担未来土地出让盈亏，其取得做地收益，均存在增值税纳税风险。

　　然而，拆迁补偿资金作为做地成本的一部分，做地主体通常无法从被拆迁户取得增值税专用发票抵扣进项税额，同时现行税收政策未明确此类业务可采取差额征收，将面临高额的增值税税负。

　　因《中华人民共和国土地管理法》规定土地征收单位为行政部门，做地主体需优化相关合同的签订方式，基于实质重于形式原则，争取将支付拆迁补偿资金界定属于代收代付行为，做地收益采用净额法计量。

　　此外，在土地整理过程中，做地主体可能兼营适用不同税率的增值税应税行为，需注意分别核算适用不同税率或者征收率的销售额，否则存在从高适用税率风险。