企业重组中的所得税处理

（四）企业合并、分立

企业合并，各当事方应按下列规定处理：

1.合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础；

2.被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理；

3.被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。

企业分立，各当事方应按下列规定处理：

1.被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失；

2.分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础；

3.被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理；

4.被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理；

5.企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。

三、企业重组所得税特殊性税务处理

对于企业重组所得税特殊性税务处理，《企业所得税法实施条例》第75条授权国务院财政、税务主管部门另行规定。

（一）特殊性税务处理的依据与基本适用条件

特殊性税务处理最直接、最主要的依据是财政部、国家税务总局发布的财税[2009]59文和《企业重组业务企业所得税管理办法》（2010年第4号公告）。这两个文件明确了特殊性税务处理的适用条件和具体操作。2014年12月，为进一步优化企业兼并重组市场环境，财政部和国家税务总局联合发布《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2014]109号），将股权收购和资产收购重组类型中被收购股权或资产比例由[2009]59号规定的“不低于75%”调整到“不低于50%”。

根据财税[2009]59号文，企业重组适用特殊性税务处理的规定，必须同时符合下列条件的：

1.具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

2.被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合规定的比例。

3.企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。

4.重组交易对价中涉及股权支付金额符合规定比例。

5.企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

以上五个条件中，第二各和第四个条件分别是对被收购股权（或被收购资产）份额和交易对价中的股权支付比例的要求，其余三个条件主要是要求特殊性重组出于合理商业目的，而非为了避税目的。针对股权、资产划转的特殊性税务处理，财税【2014】109号文还要求划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益。

（二）特殊性税务处理的类型及其具体适用条件

针对以上五个条件中的第二个条件规定的被收购股权份额要求和第四个条件中的股权支付比例，财税[2009]59号文、财税[2014]109号文根据不同的重组方式作出了更具体的要求，此外，财税[2014]109号文增加了股权、资产划转的特殊性税务处理，本文对此整理出以下表格加以诠释：

由上述表格可以看出，企业法律形似改变是不适用特殊性税务处理，除债务重组和股权、资产划转之外，企业股权收购、资产收购、企业合并与分立最关键的适用条件是被收购股权份额（或被收购资产）不低于50%以及交易对价中股权支付份额不低于85%。由于企业合并与分立中被收购股权（或被收购资产）比例一定高于50%，因此再无必要重复说明。

（三）不同重组类型的特殊性税务处理

1.债务重组特殊性税务处理

债务重组符合特殊性税务处理适用条件的，可在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。企业发生债权转股权业务的，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。

【示例】债务人欠债权人3000万元，由于债务人无力偿还，双方达成协议进行债务重组，债务人以售价2000万元，成本1000万元的存货抵债，其余债务得以免除；此外，债务人债务重组当年的应纳税所得额为1800万元。

分析：债务重组确认的应纳税所得额=债务重组利得+商品销售应纳税所得额=1000+（2000-1000）=2000万元

债务重组应纳所得税=2000*25%=500万元

由于1000/1800*100%>50%,故此次债务重组确认的应纳税所得额占债务人重组当年应纳税所得额的50%以上，如果符合其他条件，债务人可以就重组产生的500万元应纳所得税在5个纳税年度内分期缴纳。