企业重组中的所得税处理

2.股权收购和资产收购特殊性税务处理

企业股权收购和资产收购的特殊性税务处理相同，符合特殊性税务处理适用条件的，可以按照以下规定处理：

（1）对股权收购或资产收购交易中一方取得股权支付，暂不确认有关资产的转让所得或损失；另一方按原计税基础确认新资产或负债的计税基础。

（2）对交易中非股权支付，需要确认所得或损失；另一方按公允价值确认资产或负债的计税基础。

非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）

【示例】甲企业共有股权1000万股，为了将来有更好的发展，将80%的股权让乙公司收购，然后成为乙公司的子公司。假定收购日甲公司每股资产的计税基础为7元，每股资产的公允价值为9元。在收购对价中乙企业以股权形式支付6480万元，以银行存款支付720万元。

分析：乙公司收购甲公司80%股权，交易支付对价=9×1000×80%=7200万元，股权支付比例=6480÷7200=90%>85%，因此该股权收购符合特殊性税务处理条件，甲公司仅须就乙公司以银行存款支付的部分缴纳所得税，故甲公司股权转让应纳税所得额＝（9-7）×1000×80%×（720÷7200）＝160（万元），甲公司应纳所得税=160×25%=40万元。

3.企业合并与分立特殊性税务处理 

【示例】某摩托车生产企业合并一家小型股份公司，股份公司全部资产公允价值为 5 700万元、全部负债为3 200万元、未超过弥补年限的亏损额为620万元。合并时摩托车生产企业给股份公司的股权支付额为2 300万元、银行存款200万元。该合并业务符合企业重组特殊税务处理的条件且选择此方法执行。（假定当年国家发行的最长期限的国债年利率为6%）

分析：企业合并符合特殊重组税务处理的条件。被合并企业合并前的亏损可由合并企业弥补在补亏限额内弥补。补亏限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率＝（5700-3200）×6%＝150（万元）

4.股权、资产划转特殊性税务处理

对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间，凡是具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，按账面净值划转股权或资产。具体而言，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：

（1）划出方企业和划入方企业均不确认所得。

（2）划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。

（3）划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。

四、企业重组所得税筹划的基本思路

（一）重组方案尽量利用特殊性税务处理

在各类重组方案中，在一般性税务处理之下，进行企业所得税筹划的空间并不大，因此企业重组所得税筹划关键是努力营造特殊性税务处理的条件，进行特殊性税务处理。特殊性税务处理的税法效果并不是以后不用缴纳所得税，而是暂时不确认资产所得或损失来达到递延纳税和税负转移的效果。企业重组是对企业资源要素重新整合的过程，首先应当平衡重组战略与税负成本，其次在税务筹划中一定要具有商业目的，脱离商业目的，单纯以避税为目的而使用特殊性税务处理筹划方案很可能会失败。需要注意的是，特殊性税务处理只适用于企业所得税，涉及个人所得税的，不能适用。

（二）企业重组所得税筹划案例分析

宏发股份（600885）原名为力诺太阳，是一只业绩不佳的股票。2012年公司进行重组，重组计划分为两步。首先，实施重大资产置换。公司以截至评估基准日合法拥有的全部资产和负债，与有格投资等企业所合计持有厦门宏发75.01%的股权进行置换。其次，非公开发行股份。拟置出资产的账面价值为-4‚295.24万元，评估价值为977.23万元；拟置入资产的账面价值为70‚598.87万元，评估价值为237‚659.61万元，拟置入资产与拟置出资产之间的差额236‚682.38万元，由公司向有格投资等以非公开发行股份的方式支付。在这一案例中，宏发股份付出价值为236‚682.38万元的股权以及价值977.23万元的资产，换取了有格投资持有的厦门宏发75.01%的股权，符合当时政策收购股权或资产不低于75%的规定，股权支付比例也超过85%，因而此次重组符合特殊性税务处理条件。

按照一般性税务处理，不考虑投资成本，作简单估算如下：

股权出售方应纳税所得额=评估增值=237‚659.61-70‚598.87=167060.74万元

应纳所得税=应纳税所得额*25%=167060.74*25%=41765.19万元

可见，此次适用特殊性税务处理就本次重组交易而言，节约4亿多元的税负成本。

就企业在股权交易中是否采用特殊性税务处理对公司的影响，以锦江股份（600754）的重大资产重组案可以做出更明白的解释。2010年5月14日，锦江股份同上海锦江国际酒店集团进行重大资产置换。锦江股份以星级酒店业务资产与锦江酒店集团的“锦江之星”经济型酒店业务资产进行置换，以达到专业经营的目的。在该案例中，锦江酒店集团股权支付比例为89%，收购资产达到锦江股份的95.32%。因此，锦江股份和锦江酒店集团的资产重组行为符合59号文件特殊性税务处理的条件，可以享受特殊性税务处理。如果锦江股份的重组不符合特殊性税务处理条件，重组双方需要当期交纳企业所得税税款9.3亿元。