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（四）纳税主体的混同 原外资企业所得税法虽然实行法人所得税制度，以依法登记注册的法人作为基本纳税单位，但在汇总计算缴纳企业所得税时，法人并不一定是汇总纳税主体。原《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第5条规定外商投资企业“由总机构汇总缴纳所得税”，并规定了“总机构是指依照中国法律组成企业法人的外商投资企业，在中国境内设立的负责该企业经营管理与控制的中心机构”，即只有符合总机构条件的法人企业才能汇总计算缴纳所得税。因此，法人汇总纳税是受到前提条件限制的，法人并不等同于纳税主体。但是，A公司以多个内设机构之一的生产机构为汇总纳税机构，而生产机构却不是总机构，因其不符合税法所规定的“总机构”条件和不具备总部的实质内涵，从而A公司的“法人”人格却不能视为总机构并作为纳税主体来汇总纳税。 四、思考与对策 （一）实质重于形式原则是有效解决滥用公司组织形式进行避税问题的重要原则 在税务当局日益防范和遏制跨国集团避税行为的环境下，跨国集团如仍沿用转让定价的主要手段来避税易于引起税务当局的注意，为实现避税目标，其避税手段也更为多样性和隐蔽性。如利用不同公司组织形式的税务处理差异，通过选择较为有利的子公司或分公司不同的法律主体的安排，以规避税收达到减轻税负的目的，这本是在税法许可的条件下的减少税收负担的行为，既不违法，也是通行的“节税”方式之一，其行为无可非议。但是，该跨国集团将分散的2家子公司用“总分支机构方式”串联起来，利用非法人营业机构的“分公司壳体”和“法人汇总纳税制度”来逃避纳税义务，是以1子公司之名掩盖2子公司之实的典型个案，是没有总分支机构实质的滥用法人人格的避税行为。因此，运用“实质课税原则”能够有效解决上述滥用法人人格的问题。“实质课税原则有利于弥补僵化地理解税收法定原则所造成的缺失，从而可以防止对税法的固定的、形式上的理解而给量能课税造成的损害，以利于税法公平的实现。”，“实质课税原则是补充税法漏洞的重要方法和形式课税原则的重要补充，并不违背税收法定原则。” （二）公司法人人格否认制度在税法中的援引和应用是打击逃避纳税义务的一项税收债权保护制度 “税收债务法”理论把税收视为一种公法上的债，因此，税法就可借鉴民商法债法的理论，引用民商法公司法中有关债权保护的规定，如《合同法》第73条、第74条的代位权、撤销权规定已被引进到《税收征管法》中来，发挥了保护国家税收免遭损害的法律作用，标志了我国立法的进步和发展。同理，公司法人人格否认制度作为一项重要的债权保护制度，将其运用到税法及其实践中是可行的和必要的。 公司法人人格否认制度是指公司股东出于不正当目的而滥用法人人格，并因此对债权人利益造成损害时，否认公司法律形式上的独立人格，直接使股东对公司的债务或行为承担责任的一种法律制度。《公司法》第20条规定，公司股东滥用公司法人独立地位和股东有限责任，逃避债务，严重损害公司债权人利益的，应当对公司债务承担连带责任。在上述案情中，尽管A公司的股东将其2家子公司在法律形式上注册登记为1家法人公司和10多家非法人分公司，但按法人人格否认法理则不允许A公司以公司法人作为基本纳税单位实行汇总纳税，仍应被视为2个纳税人而不是1个纳税人。因为A公司的股东就是为了规避法人为纳税人的税法规定，达到少承担纳税义务和得到更多税收优惠的目标，既有在主观上利用设立公司形态规避法律的意图，又有客观上利用公司形态损害债权人和社会利益的不公平结果，实质上破坏了法律规范的价值目标，违背了法人制度的本旨。该案情完全具备了仅就某一特定的、具体的法律关系而相对性、部分性地否定法人的独立法律资格，而不是根本性否定公司法人人格的公司法人人格否认制度的特征，属于利用公司形态规避法律类型。“公司法人，其设立与存在如果属于一种外观形式，以规避税收为目的，实际上并无任何经济活动，其民商法上的法人人格不一定否认，但在税法上，其法人人格要予以否认”。因此不允许A公司以法人作为一个纳税人汇总纳税是合法合理的。 在本案中，如依据上述的实质课税原则，只解决对谁征税的问题而没有完全解决承担连带责任人的问题，即解决了不是按法人形态作为1个纳税人汇总纳税，而是按2个纳税人的实质分别纳税的问题，但不能解决直接使股东对公司的债务或行为承担法律责任的问题。公司法人人格否认制度恰好弥补实质课税原则的空隙，要求实质控制股东对滥用公司法人人格的税收债务或行为承担连带责任，如利用公司人格消亡、公司人格混同等来逃避纳税义务和税收责任的，实质控制股东对此税收债务应承担连带责任。由于公司法人人格否认制度在西方国家应用有着百年历史，我国公司法也设立了法人人格否认制度，让躲在公司法人面纱后面的股东直接履行法律义务和承担法律责任，在税务机关将此制度法理运用到税务约谈中后，母公司（控制股东）就不得不从后台走上前台，除了聘请和授权世界知名的会计师事务所来代理涉税事宜外，还派出集团税务总监亲赴中国直接处理税务事宜，并经母公司董事会议决定恢复回到2家法人子公司的组织架构上。因为在选择公司组织形式上，A公司受母公司的控制而完全失去自主性，所以应由母公司直接负法律义务和法律责任并出面处理，最终才能解决设立的公司组织形式必须符合法律规范和生产经营实质的问题，从中也充分说明了运用公司法人人格否认的“直索责任”法理的奏效。 （三）总机构汇总纳税和一般反避税条款是打击和遏制纳税人以避税为目的的注册行为的法律依据 原《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第5条规定了只有总机构才能汇总缴纳所得税，“法人”不是汇总纳税的主体，明确了法人并不等同于纳税主体，从而堵塞了滥用法人人格来逃避税收的漏洞，显现出立法技术的严谨性。 新《企业所得税法》仍以法人作为纳税主体，实行国际通行的法人汇总纳税的所得税制，第50条规定“居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得税”，但是，没有为居民企业实行法人汇总纳税设定前提条件，放弃原外资税法实行总机构或符合条件的营业机构汇总纳税的严谨条款。在《公司法》对设置非法人营业机构的行为是由公司自主决定，没有条件限制的情形之下，居民企业可能会利用法人或非法人营业机构登记注册的形式，采取如上述跨国集团将境内多个的独立子公司实体以一个法人公司名义登记注册，但这一注册行为不是从管理角度出发和组织架构的需要，而是出于利用“法人壳体”或“非法人机构载体”在税收上获得一些好处的避税需要。对此，税务机关除按以总机构为汇总纳税前提要件的实质重于形式的原则严格税收征管外，还可以依照一般反避税条款防范和处理以避税为目的的注册行为。新《企业所得税法》第47条设置了一般反避税条款，即“企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整”，就是对上述以避税为目的而滥用法人人格注册形式的行为进行打击和遏制的法律依据，既补充税法的漏洞，又增强税法的威慑力。 （四）纳税主体、法律主体、会计主体“三位一体”的确定是正确理解和适用法律的前提 在一般情况下，税法主体与民商法、公司法、会计法等法律主体的规定是一致性的，一个纳税主体也是一个法律主体和会计主体。A公司由于对名下分支机构既没有实施控制和管理，也没有总分支机构的组织架构，所以不能实现总分机构的业务、财务、服务、人事一体化，既没有管理与控制中心，也没有总公司与分公司之分，虽然法律形式为一个法律主体，实质却分为平行独立的二个经济主体、二个会计主体，从而在组织结构、财务结构和管理模式、财务核算方式等方面，与公司法、会计法、税法等规定的一个法律主体、一个会计主体和一个纳税主体明显不相符，A公司二个主体的法律实质是对一个主体的法律形式的挑战，是法律所不容许的。 因此，税务机关对有总分公司之形而无总分公司之实这类的“影子总公司”或“影子总机构”，应按组织架构的实质而不按法人登记的形式分别作为基本纳税单位进行课税，有利于税法与民商法、公司法、会计法有关主体性规定的协调和一致，防止和打击利用“法人空壳”来逃避税收、规避税收责任的行为，并且符合由“总机构”统一汇总纳税的立法原则。 （五）合理搭配知识结构和人才结构、发挥专业人员整体效能是应对多样性和隐蔽性规避税收行为的关健 在本案中，该跨国集团得以多年顺当实施A公司的“税务筹划”目标的主因有二：一是有赖于跨国集团的投资行为和包含税务筹划在内的经营目标是经专业团队精心谋划和管理的，同时聘请了世界知名的会计师事务所作为税务顾问和税务代理，并且从业人员多具备经济学、法学、会计学等专业背景，有着长期从业经验，以专业性技术性要求进行搭配和工作。二是税务机关未能做到按照专业人员的要求配备不同方向的人才，组成一支熟悉审计、税收、法律、外语、计算机等专家团队，以应对严峻的避税挑战。 在本案中，税务管理人员如果知悉一定的经济知识，能够进行经济分析，不被冠予的“A（中国）有限公司”名称所蒙蔽，就可以洞察到A公司仍以全能公司的组织架构出现与当今跨国集团趋向按专业化设置子公司的组织体系背道而行，以及不具备总部经济的特征等事实问题；如果具备专业的财会知识，能够依照《税收征管法》第20条规定督促纳税人将会计制度和会计核算软件报送税务机关备案，通过审核分析，就可以发现A公司的组织形式与管理模式和财务核算方式存在明显不相符的情况，如存在二个会计主体、采取集团式编制合并报表方式等事实问题；如果掌握基本的法律知识，对纳税申报表、出口退税申报表等税务类的法律文书应由公司法人代表签字而没有签名，在注册地从未谋面法人代表，分治的公司治理结构等反常状况能够引起警惕，进而深入了解组织架构及其职能和运作，就可判断和验证A公司没有总机构和滥用法人人格逃避税收、规避税收责任的事实问题。因此，专业性、技术性、复合型人才的配备、培养必须作为税务管理部门基础性和战略性的工作来抓，从整体上迅速提高税务管理人员的专业水平和综合素质，从而解决经常涉及的事实性问题和法律性问题。 |
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