营改增前的老项目在营改增后发生的发包业务的涉税风险及破解之道

　　营改增前的老项目，在当前还存在一些分包业务，也有增加工程量的情况，如何正确选择计税方法，对于分包方来说，也是不容忽视的问题！

　　营改增前的老项目在营改增后发生的发包业务的涉税处理分为以下两种情况：一是营改增前的总承包方承包的项目选择简易计税方法，营改增后与分包方签订专业分包合同的增值税计征方法的选择；二是营改增前的业主（房地产企业）与总承包方签订的合同，双方都选择简易计税方法，营改增后，业主（房地产企业）增加工程量的增值税计税方法的选择。第一种情况下的专业分包方应选择简易计税方法计征增值税，第二种情况下的专业分包方应选择一般计税方法计征增值税。

　　(一)营改增前的总承包方承包的项目选择简易计税方法，营改增后与分包方签订专业分包合同的增值税计征方法的选择

　　当前，有好多建筑企业在2016年5月1日前签订总承包合同，而且总承包合同在2016年5月1日之前已经动工，根据财税[2016]年36号文件有关新老项目判断标准的规定，该总承包方承包的项目是老项目，总承包方已经选择简易计税方法计征增值税。可是，为了赶工期，该总承包方在2016年5月1日（或建筑服务业营改增）之后对外发包，与分包商签订了专业分包合同，该分包商与总承包方签订专业分包合同的时间是2016年5月1日之后，且分包方动工的时间也是2016年5月1日（或建筑服务业营改增）之后。基于以上事实情况，分包人是选择一般计税方法计征增值税还是选择简易计税方法计征增值税，有的税务执法人员认为分包商应选择一般计税方法计征增值税而不应选择简易计税方法计征增值税。这种观点正确吗？笔者分析如下。

　　1、建筑企业老项目营改增后发生分包业务的新老项目判断分析

　　（1）建筑企业新老项目的划分标准分析

　　《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件2：《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第（七）项第3款规定：“建筑工程老项目，是指：（1）《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目；（2）未取得《建筑工程施工许可证》的，建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目。”同时，《纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第17号）第三条第二款规定:《建筑工程施工许可证》未注明合同开工日期，但建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目，属于财税〔2016〕36号文件规定的可以选择简易计税方法计税的建筑工程老项目。

　　基于此规定，建筑企业营改增过度期新老项目的划分标准总结为以下两点：

　　①《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目为老项目，注明的合同开工日期在2016年5月1日后的建筑工程项目为新项目。

　　②未取得《建筑工程施工许可证》的，建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目为老项目，注明的开工日期在2016年5月1日后的建筑工程项目为新项目。

　　（2）建筑企业老项目营改增后发生分包业务的新老项目判断结论：老项目而不是新项目

　　根据以上建筑业新老项目判断标准，建筑业老项目营改增后发生的分包业务，对于分包方而言，虽然合同是营改增后签订的，开工日期也是营改增后开工的，但是该分包业务是营改增前签订总承包业务且已经开工的老项目的一部分。因此，建筑业老项目营改增后发生的分包业务是老项目。

　　2、建筑业老项目营改增后发生分包业务的增值税计税方法的选择分析

　　财税〔2016〕36号附件2：《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第（七）项第3款规定：“一般纳税人为建筑工程老项目提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。”在该文件中，有两个非常重要的两个字“可以”，即建筑业老项目，施工企业可以选择一般计税方法计征增值税，也可以选择简易计税方法计征增值税。

　　建筑总承包方发生的分包业务分为两种情况：一是营改增前发生的总承包业务，总承包方已经开工，营改增后发生专业分包业务（指分包方包工包料的业务）；二是营改增后发生的总承包业务，总承包方已经开工，然后总承包方发生专业分包业务（指分包方包工包料的业务）。这两种分包业务中，第二种情况的总分包业务，分包方的项目一定是新项目，分包方必须选择一般计税方法，向总承包方开具10%的增值税专用发票。第一种情况的总分包业务，对分包方而言，其项目是老项目，不是新项目。建筑企业可以选择简易计税方法计征增值税。

　　（1）地方省份的税收政策规定

　　笔者通过实践调研显示：河北省、北京市、天津市、湖北省、山东省、四川省、上海市、福建省和宁夏等国税局都规定：凡是在工程服务老项目基础上进行的工程服务分包按老项目认定。纳税人提供的建筑分包服务，在判断是否是老项目时，以总包合同为准，如果总包合同属于老项目，分包合同也属于老项目。

　　（2）建筑业老项目营改增后发生的分包业务，分包方选择简易计税方法计征增值税

　　通过以上一些省份的税收政策规定，结合工程造价原理，笔者认为建筑业老项目营改增后发生的分包业务，分包方选择简易计税方法计征增值税。理由如下：

　　第一，建筑业总承包老项目营改增后发生的分包业务，是营改增前总承包业务的一部分，归属于总承包老项目。

　　第二，营改增前签订的总承包合同，总承包方与业主或建设方签订的总承包合同造价是营业税体制下的工程造价。

　　根据工程造价原理，营改增前的工程造价=（含不能抵扣增值税进项税额的材料费用+含不能抵扣增值税进项税额的机械费用+含不能抵扣增值税进项税额的人工费用+含不能抵扣增值税进项税额的期间管理费用+合理利润）×（1+3%的营业税）。而营改增后的工程造价=（不含增值税进项税额的材料费用+不含增值税进项税额的机械费用+不含增值税进项税额的人工费用+不含增值税进项税额的期间管理费用+合理利润）×（1+10%的增值税）。基于以上工程造价计算公式，营改增前签订的总承包合同，总承包方与业主或建设方签订的总承包合同造价里面不含10%税率的增值税，只含3%税率的营业税。如果分包方选择一般计税方法计征增值税，则与总包付给分包的工程款中不含10%税率增值税的工程造价不符。

　　（二）营改增前的业主（房地产企业）与总承包方签订的合同，双方都选择简易计税方法，营改增后，业主（房地产企业）增加工程量的增值税计税方法的选择

　　1、房开企业或业主新老项目的判断标准

　　《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件2：《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第（七）项第10款规定：房地产老项目，是指《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的房地产项目。国家税务总局公告2016年第18号第八条规定：房地产老项目，是指：（一）《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的房地产项目；（二）《建筑工程施工许可证》未注明合同开工日期或者未取得《建筑工程施工许可证》但建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目。

　　2、房地产老项目增值税计税方法的选择

　　国家税务总局公告2016年第18号第八条规定：一般纳税人销售自行开发的房地产老项目，可以选择适用简易计税方法按照5%的征收率计税。一经选择简易计税方法计税的，36个月内不得变更为一般计税方法计税。根据此税收政策规定，当房地产开发项目与多个施工企业分别签订建筑总承包合同，且有多份《建筑工程施工许可证》的情况下，只要有一份《建筑工程施工许可证》上的开工日期是2016年4月30日之前的，则该房地产项目就是老项目。

　　基于以上分析，营改增前的业主（房地产企业）与总承包方签订的合同，双方都选择简易计税方法，营改增后，业主（房地产企业）增加的工程量无论是营改增前与房地产企业（业主）签订总承包合同的建筑企业施工，还是营改增后业主（房地产企业）另选的另外一家施工企业施工，对房地产企业而言都是老项目，房地产企业肯定选择简易计税方法计征增值税。对于建筑施工企业而言，建筑施工企业的增值税计税方法的选择分以下三种情况处理：

　　第一种情况：如果参与增加工程量施工的施工企业还是营改增前与业主（房地产企业）签订总承包合同的施工企业，且该施工企业对增加工程量部分不需要再办理《建筑工程施工许可证》，则该施工企业对增加工程量部分的施工继续选择简易计税方法计征增值税。

　　第二种情况：如果参与增加工程量施工的施工企业还是营改增前与业主（房地产企业）签订总承包合同的施工企业，且该施工企业对增加工程量部分要另行办理《建筑工程施工许可证》，则该施工企业对增加工程量部分的施工必须选择一般计税方法计征增值税。

　　例如：2016年5月1日之前，房地产企业与建筑企业只签订土建工程的总承包合同，房地产企业和建筑企业选择简易计税方法计征增值税。房地产企业于营改增后的2018年6月1日与园林公司、安装施工企业分别签订包工包料的园林绿化工程合同、安装总承包合同，则园林公司和安装公司依据新老项目判断标准是属于新项目，必须向房地产企业开具10%的增值税普通发票。

　　第三种情况：如果参与增加工程量施工的施工企业是营改增后与业主（房地产企业）新签订建筑承包合同的施工企业，由于开工日期是营改增后，所以该施工企业的增值税计税方法分以下两种情况处理：

　　一是如果该施工企业与业主（房地产企业）于营改增后签订包工包料合同，则该施工企业对增加工程量部分的施工必须选择一般计税方法计征增值税；

　　二是如果该施工企业与业主（房地产企业）于营改增后签订“甲供材”合同，则该施工企业对增加工程量部分的施工可以选择简易计税方法计征增值税。