二手房市场税收政策演变分析

       早在1995年，国家税收政策就已经初步涉猎到二手房销售。十年后，由于房价上涨迅猛，“国八条”、“国六条”等“房地产新政”及相关配套措施陆续出台，税收作为经济杠杆被推向二手房交易市场，尤其是二手房交易税收政策的几经变化，已经牵动二手房市场的神经。本文通过对二手房交易营业税、土地增值税、个人所得税等税收政策及其实施效果的分析，为现行税收政策能有效调控二手房市场提供理论参考和实践例证。

　　一、二手房交易税收政策几经变化
　　二手房交易涉及多项税收政策、多个税种。主要有营业税5%，城市维护建设税7%（县城或建制镇、工矿区5%，市区7%，不在市区、县城或镇的1%），教育费附加3%（另地方教育费附加1%），交易印花税0.05%（交易双方均需交纳，住房免征），权利许可证照印花税5元/件，土地增值税按照增值率分别适用税率30%（增值率《50%，速算扣除系数为0）、40%（50%〈增值率《100%，速算扣除系数为5%）、50%（100%〈增值率《200%，速算扣除系数为15%）、60%（200%〈增值率，速算扣除系数为35%，住房免征），个人所得税适用税率20%（或核率征收1%～3%），企业所得税适用税率25%，契税4%（一般由买方交纳）等。
　　（一）营业税政策顺市而变。
　　在我国，随着市场经济的迅猛发展，二手房市场也应运而生。我们所说的二手房，包括居住用房和非居住用房等。从目前情况来看，二手房市场大致经历初步形成期、鼎盛期、调整期、成长期等。其营业税政策也随之发生相应的变化，成为调节二手房市场的一个方向标。

　　二手房市场初步形成期营业税政策。根据《财政部、国家税务总局关于调整房地产市场若干税收政策的通知》（财税字[1999]210号）规定，自1999年8月1日起，个人购买并居住超过一年的普通住宅，销售时免征营业税；个人购买并居住不足一年的普通住宅，销售时营业税按销售价减去购入原价后的差额计征；个人自建自用住房，销售时免征营业税。

　　《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税[2003]16号）规定，单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权，以全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为营业额。这里“销售或转让”指的是其“购置的不动产或受让的土地使用权”，明显具有二手转让性质，则不过那时我国的房地产市场还不健全，二手房市场尚未形成气候。

　　也就是说，从1999年8月1日至2005年6月1日，单位和个人销售或转让购置的不动产或受让的土地使用权是以差额征收或免予征收营业税，税负较低。它的出发点是为了切实减轻个人购买卖普通住宅的税收负担，从而积极启动住房二级市场。

　　二手房市场鼎盛期营业税政策。《国家税务总局、财政部、建设部关于加强房地产税收管理的通知》（国税发[2005]89号）将“不动产”按照居住用房（又细分为普通住房和非普通住房）和非居住用房等对营业税政策进行调整，并且明确了时间界限，规定2005年6月1日后，个人将购买不足2年的住房对外销售的，应全额征收营业税。2005年6月1日后，个人将购买超过2年（含2年）且符合当地公布的普通住房标准的住房对外销售，可持该住房的坐落、容积率、房屋面积、成交价格等证明材料及地方税务部门要求的其他材料，向地方税务部门申请办理免征营业税手续。2005年6月1日后，个人将购买超过2年（含2年）的住房对外销售不能提供属于普通住房的证明材料或经审核不符合规定条件的，一律按非普通住房的有关营业税政策征收营业税。这里将购买不足2年的住房对外销售全额征收营业税，超过2年的普通住房对外销售免征营业税，超过2年的非普通住房及非居住用房仍然按照差额征收营业税。

　　为贯彻落实《国务院办公厅转发建设部等部门关于调整住房供应结构稳定住房价格意见的通知》（国办发[2006]37号），抑制投机和投资性购房需求，进一步加强个人住房转让营业税征收管理，《财政部、国家税务总局关于调整房地产营业税有关政策的通知》（财税[2006]75号）明确：2006年6月1日后，个人将购买不足5年的住房对外销售的，全额征收营业税；个人将购买超过5年（含5年）的普通住房对外销售的，免征营业税；个人将购买超过5年（含5年）的非普通住房对外销售的，按其销售收入减去购买房屋的价款后的余额征收营业税。将原来的住房保有时间由2年改为5年，有效地抑制了投机和投资性购房需求。

　　二手房市场调整期营业税政策。2008年，国务院为了促进房地产市场健康稳定发展，尽量减轻次贷危机带来的影响，进一步鼓励普通住房消费，以改善民生，对住房转让环节营业税暂定一年实行减免政策。《财政部、国家税务总局关于个人住房转让营业税政策的通知》（财税[2008]174号）将个人购买普通住房超过5年（含5年）转让免征营业税，改为超过2年（含2年）转让免征营业税；将个人购买普通住房不足2年转让的，由按其转让收入全额征收营业税，改为按其转让收入减去购买住房原价的差额征收营业税。同时将个人购买非普通住房超过5年（含5年）转让按其转让收入减去购买住房原价的差额征收营业税，改为超过2年（含2年）转让按其转让收入减去购买住房原价的差额征收营业税；个人购买非普通住房不足2年转让的，仍按其转让收入全额征收营业税。并且规定以上政策暂定执行至2009年12月31日。

　　《财政部、国家税务总局关于调整个人住房转让营业税政策的通知》（财税[2009]157号）经国务院批准，对个人住房转让的营业税政策予以明确，规定自2010年1月1日起，个人将购买不足5年的非普通住房对外销售的，全额征收营业税；个人将购买超过5年（含5年）的非普通住房或者不足5年的普通住房对外销售的，按照其销售收入减去购买房屋的价款后的差额征收营业税；个人将购买超过5年（含5年）的普通住房对外销售的，免征营业税。住房保有年限仍改为5年，营业税政策又调整到4年前。从去年底今年初二手房市场成交量来看，二手房市场营业税政策的调整确实对鼓励住房消费以改善民生、抑制投机和投资性购房需求以促进房地产市场健康发展起到了不可或缺的作用。

　　个人无偿赠与暂免征收营业税。《财政部、国家税务总局关于个人金融商品买卖等营业税若干免税政策的通知》（财税[2009]111号）规定，自2009年1月1日起，个人无偿赠与不动产、土地使用权，属于下列情形之一的，暂免征收营业税：离婚财产分割；无偿赠与配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹；无偿赠与对其承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人；房屋产权所有人死亡，依法取得房屋产权的法定继承人、遗嘱继承人或者受遗赠人。

　　（二）土地增值税调控功能未能得到有效发挥。
　　国家开征土地增值税，主要是运用税收杠杆引导房地产经营的方向，规范房地产市场的交易秩序，增强国家对房地产开发和房地产交易市场调控的需要，合理调节土地增值收益分配，维护国家权益，促进房地产开发的健康发展。其增值主要有二方面原因，一是自然增值，二是投资增值。对这种增值收益，国家理应参与分配。征收土地增值税有利于减少国家土地资源增值收益的流失，同时，对投资房地产开发的合理收益给予保护，使其能够得到一定的回报，以促进房地产业的正常发展。但对炒买炒卖房地产获取暴利者，则要用高税率进行调节。这样就可以起到保护正当房地产开发的发展，遏制投机者牟取暴利的行为，维护国家整体利益的作用。

　　居住用房土地增值税扶持政策。我国自1994年起开征土地增值税，其暂行条例及其实施细则规定，纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的免征土地增值税。对个人因工作调动或改善居住条件而转让原自用住房，经向税务机关申报核准，凡居住满五年或五年以上的，免予征收土地增值税；居住满三年未满五年的，减半征收土地增值税。居住未满三年的，按规定计征土地增值税。

　　《财政部、国家税务总局关于调整房地产市场若干税收政策的通知》（财税字[1999]210号）明确，为了有效启动房地产市场，积极培育新的经济增长点，自1999年8月1日起对居民个人拥有的普通住宅，在其转让时暂免征收土地增值税。非普通住宅仍按上述年限规定予以征免。

　　《财政部、国家税务总局关于调整房地产交易环节税收政策的通知》（财税[2008]137号）规定，自2008年11月1日起，对个人销售住房暂免征收土地增值税。从上述政策变化情况来看，土地增值税调控住宅消费由征收——部分减免——全部免征，政策扶持跃然纸上。

　　非居住用房土地增值税遏制投机。房地产市场交易除居住用房外，还有非居住用房等。非居住用房土地增值税与居住用房相比，政策调节力度明显加大，遏制投机者牟取暴利作用显著。

　　《财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税[2006]21号），对纳税人转让旧房及建筑物，明确规定凡不能取得评估价格，但能提供购房发票的，经当地税务部门确认，《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第六条第（一）、（三）项规定的扣除项目的金额，可按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算。对纳税人购房时缴纳的契税，凡能提供契税完税凭证的，准予作为“与转让房地产有关的税金”予以扣除，但不作为加计5%的基数。对于转让旧房及建筑物，既没有评估价格，又不能提供购房发票的，地方税务机关可以根据《中华人民共和国税收征收管理法》第35条的规定，实行核定征收。 

　　按照上述文件规定，假设纳税人转让旧房及建筑物提供购房发票金额为M，则应纳土地增值税列表如下： 　     购买年限　扣除项目　增值额　增值率　税率　应纳土地　　负担率　逐年递减
　　　　　　　金额　　　　　　　　　　　　　　增值税　　　（%）
　　1　　　 　5%M　　　95%M　　＞200%　60%　　0.5525M　　55.25　　　4.75
　　2　　　　10%M　　　90%M　＞200%　　60%　　0.5050M　　50.50　　　4.75
　　3　　　　15%M　　　85%M　＞200%　　60%　　0.4575M　　45.75　　　4.75
　　4　　　　20%M　　　80%M　＞200%　　60%　　0.4100M　　41.00　　　4.75
　　5　　　　25%M　　　75%M　＞200%　　60%　　0.3625M　　36.25　　　4.75
　　6　　　　30%M　　　70%M　＞200%　　60%　　0.3150M　　31.50　　　4.75
　　7　　　　35%M　　　65%M　＜200%　　50%　　0.2725M　　27.25　　　3.25
　　8　　　　40%M　　　60%M　＜200%　　50%　　0.2400M　　24.00　　　3.25
　　9　　　　45%M　　　55%M　＜200%　　50%　　0.2075M　　20.75　　　3.25
　　10　　　50%M　　　50%M　＜200%　　50%　　0.1750M　　　17.50　　　2.25
　　11　　　55%M　　　45%M　＜100%　　40%　　0.1525M　　　15.25　　　2.25
　　12　　　60%M　　　40%M　＜100%　　40%　　0.1300M　　　13.00　　　2.25
　　13　　　65%M　　　35%M　＜100%　　40%　　0.1075M　　　10.75　　　1.75
　　14　　　70%M　　　30%M　＜50%　　30%　　　0.0900M　　　9　　　　1.50
　　15　　　75%M　　　25%M　＜50%　　30%　　　0.0750M　　　7.50　　　1.50
　　16　　　80%M　　　20%M　＜50%　　30%　　　0.0600M　　　6　　　　1.50
　　17　　　85%M　　　15%M　＜50%　　30%　　　0.0450M　　　4.50　　　1.50
　　18　　　90%M　　　10%M　＜50%　　30%　　　0.0300M　　　3　　　　1.50
　　19　　　95%M　　　5%M　＜50%　　30%　　　0.0150M　　　1.50
　　20　　　100%M　　　　　　　　　　　　　　　　0

　　从上表可以看出，从购买年度至转让年度时间间隔越短税收负担越重，6—1年年递增税收负担4.75%，9—7年年递增税收负担3.25%，12—10年年递增税收负担2.25%，13年年递增税收负担1.75%，19—14年年递增税收负担1.5%，随着间隔年代的增加税收负担越来越轻，20年为0.购买1年内就转手的理论上税收负担达到55.25%，持有至6年税收负担仅为31.5%，而持有至19年税收负担仅为1.5%.对短期持有实行如此高的税收负担其调控手段其实很难实现。在实际征收工作中，这种高税负的计征方法很少能付诸征管实践中，纳税人咨询政策后，看到如此高的税负望税光叹，多采取回避过户办法或其他途径如让税务机关核定征收方法避税。显然，对利用投资性房地产牟取暴利的行为，土地增值税的调节作用还有待于进一步发挥。