取消普通住宅和非普通住宅标准，土地增值税的免税政策何去何从？

　　近期多地出台房地产调控政策^[1]，取消普通住宅和非普通住宅标准限制，与之配套的财税衔接政策，近日财政部表示在抓紧研究之中。房地产开发企业较为关心的是原土地增值税暂行条例规定的“纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税”税收优惠政策将何去何从。

　　壹

　　土地增值税免税政策适用遇到了新问题：不再有普通标准住宅

　　取消普通住宅与非普通住宅标准限制之后，普通住宅的概念将成为历史。对于个人住宅而言，该标准限制的取消将扩大享受相关税收优惠的范围从而降低交易税金。不过，对于房地产开发企业，原土地增值税暂行条例“纳税人建造普通标准住宅出售”的大前提将不再成立，因而也就难以理所当然地得出“增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税”的结论，将会面临新问题。

　　贰

　　现阶段正进行或已满足土地增值税清算的房地产开发项目：仍可以适用土地增值税免税规定

　　(一)“实体从旧原则”是行政法的基本规则

　　国家税务总局《税收规范性文件制定管理办法》第十三条明确规定“税务规范性文件不得溯及既往，但是为了更好地保护税务行政相对人权利和利益而作出的特别规定除外”。该文件中第十三条规定与《立法法》有关规定中展现的法律精神一致，即一般不溯及既往，但遵循“从旧兼有利”原则^[2]。关于法律的溯及力事项，民商事法律和行政法司法解释^[3]，也只贯彻法不溯及既往规定。

　　(二)土地增值税免税规定作为实体法规定：法理与法律上仍应可以继续适用

　　实体从旧、程序从新是基本法律原则。具体到税收行政关系之中，免税政策规定是对纳税人纳税义务的减免，规定在土地增值税暂行条例第八条第一项，而非作为程序法的税收征管法内容^[4]，因而作为实体法规定应该是无争议的。

　　叁

　　横跨新旧政策的房地产开发项目：未必能沿用原土地增值税免税政策

　　(一)可参考先例：区分为既成事实与未完事实

　　比如民法典的时间效力司法解释，民法典施行前的法律事实引起的民事纠纷案件，适用当时的法律、司法解释的规定，但是法律、司法解释另有规定的除外;民法典施行前的法律事实持续至民法典施行后，该法律事实引起的民事纠纷案件，适用民法典的规定，但是法律、司法解释另有规定的除外^[5]。

　　(二)适用新的税收政策规定：不违反行政信赖原则

　　主张实体从旧原则的逻辑起点是“维护社会秩序、保护信赖利益”。房地产行业调控政策是经常性的，税收政策作为宏观调控手段措施之一，在过去的20年间多次动用，因而税收政策的调整应该在社会预期之内。

　　肆

　　政策展望与推测：反向列举形式排除不可适用免税的情形，除此之外的均可适用免税政策

　　(一)土地增值税暂行条例的免税规定：应该不会放任成为“一纸空文”

　　关于土地增值税是否取消、是否如同其他税种平移升格为法律等关键问题，充满的重大分歧争议，从2019年财政部国家税务总局公布土地增值税法征求意见稿以来，相关的分歧争议并没有随时间而消除，尤其是在房地产市场低迷的当下。

　　在土地增值税暂行条例未修订或废止之前，“纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税”的税收优惠政策，房地产行业及利益相关者是关注税收优惠政策的落实，现阶段应该不会任凭其成为“一纸空文”。

　　(二)反向列举不可享受的情形：提高普遍住宅标准或兜底适用

　　现《土地增值税暂行条例实施细则》第十一条将普通住宅和非普通住宅标准划分的权力下放至各省、自治区、直辖市人民政府，为了更好地衔接政策和法规，各地政府在取消相关标准的同时可以采用反向列举形式排除不可适用免征土地增值税的税收优惠情形，比如北京、上海等地放宽了普通住宅的标准，比如提高的建筑面积、容积率、售价限制，客观上市场上70%以上住宅可以按照普通住宅标准对待^[6]，从而降低交易的税金成本。

　　结 语

　　在土地增值税暂行条例未修订之前，对于在清算和已经满足土地增值税的房地产项目适用免税规定，是税收法定的内在要求。在房地产低迷的当下，为了避免税收优惠成为空话，采用反向列举形式排除不可适用情形，适当扩大可以适用范围应该是相对理性的选择。

　　注释：

　　[1]2024年9月5日， 《山西省进一步促进房地产市场平稳健康发展若干措施》(晋建房字〔2024〕169号);2024年10月18日，《关于进一步促进云南省房地产市场止跌回稳平稳健康发展的指导意见》(云建房〔2024〕161号);2024年10月24日，佛山市《关于进一步优化房地产市场平稳健康发展的若干措施的通知》。

　　[2]翟继光.论税法中的溯及既往原则.《税务研究》,2010(2)：68-72

　　[3]最高人民法院《关于审理行政案件适用法律规范问题的座谈会纪要》(法〔2004〕96号)阐述“三、关于新旧法律规范的适用规则。根据行政审判中的普遍认识和做法，行政相对人的行为发生在新法施行以前，具体行政行为作出在新法施行以后，人民法院审查具体行政行为的合法性时，实体问题适用旧法规定，程序问题适用新法规定，但下列情形除外：(一)法律、法规或规章另有规定的;(二)适用新法对保护行政相对人的合法权益更为有利的;(三)按照具体行政行为的性质应当适用新法的实体规定的”。

　　[4]税收程序法是税收实体法的对称，指以国家税收活动中所发生的程序关系为调整对象的税法，规定国家征税权行使程序和纳税人纳税义务履行程序的法律规范。主要包括税收确定程序、税收征收程序、税收检查程序和税务争议的解决程序。该法是指如何具体实施税法的规定，是税法体系的基本组成部分;比如《税收征收管理法》即属于税收程序法。

　　[5]最高人民法院《关于适用〈中华人民共和国民法典〉时间效力的若干规定》(法释〔2020〕15号)第一条第二、三项。

　　[6]2024-09-23 《北京日报》刊载“北京明确适时取消普宅及非普宅标准 改善性住房需求有望进一步释放”，其中“有机构预测，执行这一新标准后，市场上可被认定为普通住宅的商品房大约为七成。这也意味着，待未来取消普通住宅和非普通住宅标准后，剩余三成商品房将不再被视为非普通住宅”。

　　无讼作者

　　赵恒志

　　江苏法德东恒律师事务所合伙人

　　主要执业领域：企业财税治理与财税争议应对、关联交易的税收应对，公司股权改制、VIE架构调整，工程项目全过程管理与争议解决，具备律师、注册税务师、资产评估师、证券从业资格。

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