“混合销售”和“混业经营”纳税区别

　　2013年8月1日，营业税改征增值税（以下简称营改增）在全国双扩围。所谓双扩围是指在地域上从部分地区试点营改增扩大到全国试行，另一个扩围是指原在部分地区试点的时候是在交通运输业等“1+6”共7个行业试点，而这次全国扩围又新增了广播影视服务而变成“1+7 ”共8个行业内试行营改增。在全国的国税局和试点行业的纳税人都在忙碌着迎接营改增，并适应着营改增之际，他们也发现营改增带来了一些新问题。

　　有学生咨询，其供职的K公司属于制造业一般纳税人，生产药品行业电子专用机器设备，并在客户购买后负责运到客户指定地点并负责安装调试，还需要为客户培训和技术咨询服务。设备运输和咨询服务虽然另行收费，但一般是在与客户签订采购合同时一并确认的。在营改增前，他们这种经营行为在税法上属于混合销售，一并缴纳17%的增值税，但是营改增以后，他们发现他们的这种混合销售的业务貌似变成了营改增政策中的混业经营，而根据相关规定，混业经营如果分开核算，则可以分别核算增值税，而不必全额按照17%的税率缴纳增值税。那么实际情况是怎样的呢？

　　纳税人的一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为。其要点为：必须是在同一项销售行为中，既涉及货物的销售，还涉及非增值税的应税劳务。K公司在营改增之前销售货物的同时，提供装卸搬运、运输、咨询的服务，符合税法规定的混合销售行为的规定。按照现行税法的规定，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非增值税应税劳务，不缴纳增值税。由于K公司为从事货物生产的企业，其机器设备的增值税税率为17%，因此该公司的混合销售行为，应当缴纳17%的增值税。

　　可以举一个与该公司混合销售行为相反的缴纳营业税的例子：电信或者移动公司是提供邮电通讯服务的营业税纳税单位，这些公司推出充话费送手机的行为，也属于税法规定的混合销售行为，但由于电信和移动公司不属于“从事货物的生产、批发或者零售的企业”，因此根据税法的规定，它们的混合销售行为属于“其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非增值税应税劳务，不缴纳增值税”，而需要缴纳营业税。

　　而营改增后，装卸搬运属于“物流辅助服务”的应税范围，陆路运输属于“交通运输服务”的应税范围，提供咨询服务属于“咨询鉴证服务”的应税范围，也就是说，营改增后，K公司不仅销售机器设备缴纳增值税，其他的几项服务也属于增值税的征税范围了。如此一来，其销售货物并提供运输等服务就不属于税法规定的混合销售行为，而属于税法规定的混业经营的行为了。

　　根据财税〔2013〕37号文件之规定，所谓混业经营是指试点纳税人兼有不同税率或者征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务。即纳税人的经营行为涉及同一个税种、不同税目和税率，那么纳税人应当分别核算适用不同税率或征收率的销售额。所以K公司需要在与客户的协议中清楚地约定机器设备的价格、运费、装卸搬运价格、咨询服务价格，因为这几种行为的增值税税率不同。其中，K公司机器设备销售适用17%税率，装卸搬运适用6%税率，陆路运输适用11%税率，咨询服务适用6%税率。

　　学生问：如果没有分别核算销售额的，税务局会不会帮企业核定不同货物和服务的应税销售额和服务额？答案是否定的。按照税法规定，如果纳税人的混业经营行为按规定分别核算销售额的，主管税务机关将按照以下方法适用税率或征收率：1.兼有不同税率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，从高适用税率。2.兼有不同征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，从高适用征收率。3.兼有不同税率和征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，从高适用税率。意思很简单，混业经营行为，纳税人如果不分别核算，则一律从高计税。

　　类似的情况，还有一般纳税人的酒庄生产和销售红酒（适用17%的增值税税率），同时为客户提供窖藏服务并收取仓储费（仓储业营改增前适用5%营业税税率，营改增后适用6%的增值税税率），在营改增前后，也属于从混合销售变成了混业经营，纳税人需要分别核算不同税目的销售额，否则会存在多缴税的情况。

　　作者系上海交通大学海外教育学院税务教研组组长

       相关政策——
      “营改增”下的混合销售、混业经营和兼营行为涉税政策 
      “营改增”后,销售货物免费送货财税政策变化