中美税收协定中营业利润条款与常设机构条款理解

　　第七条 营业利润
　　一、缔约国一方企业的利润应仅在该缔约国征税，但该企业通过设在缔约国另一方常设机构在该缔约国另一方进行营业的除外。如果该企业通过设在该缔约国另一方的常设机构在该缔约国另一方进行营业，其利润可以在该缔约国另一方征税，但应仅以属于该常设机构的利润为限。

　　二、从属于第三款的规定，缔约国一方企业通过设在缔约国另一方的常设机构在该缔约国另一方进行营业，如果该常设机构是一个独立和分设的企业，在相同或相似情况下从事相同或相似活动，并完全独立地同其所隶属的企业进行交易，该常设机构在缔约国各方可能得到的利润应属于该常设机构。

　　三、确定常设机构的利润时，应允许扣除其进行营业发生的各项费用，包括行政和一般管理费用，不论其发生于常设机构所在国或者其他任何地方。但是，常设机构支付给企业总机构或该企业其他办事处的特许权使用费或其他类似款项，以及因借款所支付的利息，都不作任何扣除（属于偿还代垫实际发生的费用除外）。同样，在确定常设机构的利润时，也不考虑该常设机构从企业总机构或该企业其他办事处取得的特许权使用费或其他类似款项，以及贷款给该企业总机构或该企业其他办事处所收取的利息（属于偿还代垫实际发生的费用除外）。

　　四、如果缔约国一方的税法规定，对于某具体行业，在核定利润基础上确定属于常设机构的利润，则第二款并不妨碍该缔约国执行其法律的规定。但是所得到的结果，应与本条所规定的原则一致。

　　五、不应仅由于常设机构为企业采购货物或商品，将利润归属于该常设机构。
　　六、在第一款至第五款中，除有适当的和充分的理由需要变动外，每年应采用相同的方法确定属于常设机构的利润。
　　七、利润中如果包括本协定其他各条单独规定的所得项目时，本条规定不应影响其他各条的规定。

　　三、理解与适用
　　（一）征税权的划分
　　根据1984年协定第七条第一款的规定，中国居民企业取得来源于美国的经营营业利润，中国政府有权向中国居民企业征税；中国居民企业通过在美国设立的常设机构取得来源于美国的经营营业利润，美国政府有权向中国居民企业的常设机构征税；中国居民企业没有在美国设立常设机构而取得来源于美国的收入或者虽在美国设立常设机构但取得的来源于美国的收入与该常设机构没有实际联系的，美国政府无权向中国居民企业及其常设机构征税。

　　根据1984年协定第七条第二款和第三款的规定，美国政府有权对在美常设机构课税的利润范围仅局限于该常设机构产生的利润，而且不包括企业总机构或者其他办事处对该常设机构支付的款项；同时，该常设机构有权扣除其自身进行营业发生的各项费用，利润和费用的确定不局限于美国一地。但是，该常设机构支付给中国居民企业总机构或者该企业其他办事处的款项以及因借款所支付的利息不能扣除，除非企业总机构或者其他办事处为该常设机构代垫费用，而该常设机构的支付目的是偿还代垫费用。

　　对于中国居民企业在美国的经营利润，常设机构的认定决定了征税权的归属，中国居民企业在美国的经营活动应当尽量避免构成税收协定规定的常设机构，从而规避美国政府的税收管辖权。因此，中国居民企业应当特别注重协定中关于如何认定常设机构的规定，并考虑自身的商业安排和经营活动是否构成常设机构。可以说，常设机构条款是中国居民应当关注的最重要的条款。

　　（二）常设机构的认定及对税收筹划的影响
　　1984年协定第五条规定了常设机构的概念、正面清单和负面清单。根据协定的规定，常设机构是指企业进行全部或者部分营业的固定营业场所。根据协定规定的正面清单，常设机构主要可以分为场所型常设机构、工程型常设机构、代理型常设机构以及服务型常设机构四类。协定规定的负面清单的功能在于阻却上述四种类型常设机构的构成。

　　1、场所型常设机构
　　场所型常设机构的形式有管理场所、分支机构、办事处、工厂、作业场所、使用期在三个月以上的为勘探或开采自然资源所使用的装置、钻井机或船只以及矿场、油井、气井、采石场或者其他开采自然资源的场所。可以说常设机构的负面清单主要针对场所型常设机构。根据1984年协定第五条第四款的规定，下列情形不构成常设机构：（1）专为储存、陈列或者交付本企业货物、商品的目的而使用的设施；（2）专为储存、陈列或者交付目的而保存本企业货物、商品的库存；（3）专为另一企业加工的目的而保存本企业货物、商品的库存；（4）专为本企业进行任何其他准备性或者辅助性活动的目的所设的固定营业场所；（5）专为上述活动的结合目的所设的固定营业场所，且这种结合使该固定营业场所全部活动属于准备性质或辅助性质。

　　针对这部分规定，中国居民企业应当注意三点：
　　首先，根据协定的规定，辅助机构不属于常设机构，因此，如果企业在美国既需要辅助性活动又实施营业活动的，假设商品储存地与销售代理地不一致时，企业最好不要分设辅助机构和营业机构。如果分设，那么辅助机构发生的费用无法扣除营业机构的利润，如果合并设立，那么辅助性费用和准备性费用可以在营业利润中扣除。

　　其次，协定的负面清单实质上是利用辅助性原则缩小了常设机构的范围，对资本输出一方或者投资经营一方有利，中国居民在利用负面清单时需要理解辅助性原则的含义，作出合理的安排，使得自己的经营活动符合辅助性原则。辅助性原则要求辅助性场所应当具备以下条件：（1）辅助性场所与总机构的业务性质有明显差别；（2）辅助性场所仅主要对总机构提供服务，一般不与他人有业务往来；（3）辅助性场所的业务活动不构成总机构业务的重要组成部分。

　　再次，如果固定场所不仅为总机构服务，而且与他人有业务往来，或者固定场所的业务性质与总机构的业务性质一致，且其业务为总机构业务的重要组成部分，则不能认为该固定场所是辅助性场所。

　　2、工程型常设机构
　　工程型常设机构是指连续超过六个月的建筑工地、建筑、装配或安装工程以及与其有关的监督管理活动。对于工程型常设机构的规定要注意三点：

　　首先，中国居民企业在美国实施的建筑工程不满足六个月条件的，也不属于场所型常设机构，因此，最终不构成常设机构。

　　其次，如果中国居民企业把在美国的一项工程实施分包，由分包商实施作业，由总承包商实施监督的，那么总承包商的监督活动超过六个月的会构成常设机构，总承包商监督活动时间的计算按照整个工程的持续时间确定。

　　再次，如果中国居民企业作为独立监理企业在美国从事监督管理活动超过六个月的，也会构成常设机构，独立监理企业的监督活动时间的计算按照其负责的工程部分持续时间确定。