印花税法中的“不包括列明的认缴后尚未实际出资权益部分”不是股权转让是权益

　　《财政部 税务总局关于印花税若干事项政策执行口径的公告》（财政部 税务总局公告2022年第22号）规定：(四)纳税人转让股权的印花税计税依据，按照产权转移书据所列的金额(不包括列明的认缴后尚未实际出资权益部分)确定。

　　印花税下的股权转让与通常的理解不完全一样。

　　1991年的《国家税务总局关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》（国税发[1991]155号）将企业股权转让所立的书据纳入“财产所有权”转移书据的征税范围。

　　应该说当时的背景下，含“股权”这两个字的文件并不多，应是根据当时现实的经济环境制定的税收文件，比较超前了。

　　根据1992年《股份制企业试点办法》（体改生[1992]30号）、《有限责任公司规范意见》、《股份有限公司规范意见》，股份制企业主要有股份有限公司和有限责任公司两种组织形式。

　　“股权”并未出现在有限责任公司意见中，有限责任公司为“出资”，股东已缴纳的出资可以转让(股东办理公司登记时要出资到位)。

　　“股权”多出现在股份有限公司意见中，股份有限公司通过发行股票(或股权证)筹集资本(注册资本即为实收资本)。公司可以采取发起方式或募集方式设立。采取发起方式设立，公司股份由发起人认购，不向发起人之外的任何人募集股份。募集方式包括定向募集和社会募集两种。采取社会募集方式设立，公司发行的股份除由发起人认购外，其余股份应向社会公众公开发行。

　　证券交易印花税自1990年首先在深圳开征，1992年6月，国家税务总局和国家体改委联合发文，明确从1992年1月1日起，股份制试点企业向社会公开发行的股票，因购买、继承、赠与所书立的股权转让书据征收印花税。

　　1993年，《公司法》发布，历经1999年修订、2004年修订，有限责任公司均规定为股东转让出资。

　　2005年《公司法》大幅修订，引入分期认缴制，2013修订、2018修订，均规定为转让股权。

　　通常习惯所说的股权转让(以及其他税种的执行中)，不分已实缴还是已认缴但尚未实缴，均为股权转让。

　　或许正式因为1991年《国税发[1991]155号》文件出台前后的经济环境背景，印花税下的股权转让仅仅指的是已实缴出资的股权，已认缴但尚未出资的股权的转让在印花税的规定内，属于出资资格的转让，不属于应税的股权转让书据，不征收印花税。

　　举例理解下《财政部 税务总局关于印花税若干事项政策执行口径的公告》（财政部 税务总局公告2022年第22号）的这条规定。

　　如：持有100%的股份，对应注册资本认缴份额1000万，实缴为零，股权转让协议约定，100%股权转让价为零，本次股权转让完毕后，转让方不再承担对目标公司的任何出资义务，受让方履行标的股权中认缴但未实缴1000万的出资义务。

　　通常的理解认为，股权转让协议价格为零，所以不用缴纳印花税，实质是已认缴但尚未出资的股权的转让不征收印花税。

　　如：持有100%的股份，对应注册资本认缴份额1000万，实缴为零，股权转让协议约定，100%股权转让价为100万元，由受让方将100万支付给转让方，本次股权转让完毕后，转让方不再承担对目标公司的任何出资义务，受让方履行标的股权中认缴但未实缴1000万的出资义务。

　　按《财政部 税务总局公告2022年第22号》规定，不需缴纳股权转让的产权转移书据印花税。

　　如：持有100%的股份，对应注册资本认缴份额1000万，已实缴为500万，股权转让协议约定，100%股权转让价为600万元，由受让方支付给转让方，本次股权转让完毕后，转让方不再承担对目标公司的任何出资义务，受让方履行标的股权中认缴但未实缴500万的出资义务，其中未实缴出资500万部份对应的转让价款为50万。

　　按550万缴纳股权转让印花税，认缴后尚未实际出资权益50万不征印花税。

　　如：持有100%的股份，对应注册资本认缴份额1000万，已实缴为500万，股权转让协议约定，100%股权转让价为1100万元，1100万由受让方支付给转让方，股权变更前，转让方将未实缴500万实缴到位。

　　按1100万缴纳股权转让印花税。

　　相信这仍将是一个比较争议的问题，需要后续政策或解答来明确。

      2015年的解读——

注册资本登记改为认缴后，印花税该如何缴纳？ <谷建华 王桂威>

　　自2014年3月1日起，公司法的修改主要涉及以下三个方面：

　　第一，将注册资本实缴登记制改为认缴登记制。除法律、行政法规以及国务院决定对公司注册资本实缴另有规定的外，取消了关于公司股东(发起人)应当自公司成立之日起两年内缴足出资，投资公司可以在五年内缴足出资的规定;取消了一人有限责任公司股东应当一次足额缴纳出资的规定。公司股东(发起人)自主约定认缴出资额、出资方式、出资期限等，并记载于公司章程。

　　第二，放宽注册资本登记条件。除法律、行政法规以及国务院决定对公司注册资本最低限额另有规定的外，取消了有限责任公司最低注册资本3万元、一人有限责任公司最低注册资本10万元、股份有限公司最低注册资本500万元的限制;不再限制公司设立时股东(发起人)的首次出资比例;不再限制股东(发起人)的货币出资比例。

　　第三，简化登记事项和登记文件。有限责任公司股东认缴出资额、公司实收资本不再作为公司登记事项。公司登记时，不需要提交验资报告。

　　此次注册资本登记制度改革的核心，就是注册资本由实缴登记制改为认缴登记制，并放宽注册资本登记条件。

　　那么，将注册资本实缴登记制改为认缴登记制后如何缴纳印花税呢?

      税务规定

　　印花税暂行条例施行细则第七条规定，税目税率表中的记载资金的账簿，指载有固定资产原值和自有流动资金的总分类账簿，或者专门设置的记载固定资产原值和自有流动资金的账簿。其他账簿，指除上述账簿以外的账簿，包括日记账簿和各明细分类账簿。

　　《国家税务总局关于资金账簿印花税问题的通知》（国税发〔1994〕25号)规定，生产经营单位执行《企业财务通则》和《企业会计准则》后，其“记载资金的账簿”的印花税计税依据改为“实收资本”与“资本公积”两项的合计金额。其“实收资本”和“资本公积”两项的合计金额大于原已贴花资金的，就增加的部分补贴印花。

      会计规定

　　《企业会计准则——应用指南》附录：《会计科目和主要账务处理》规定，“实收资本”科目核算企业接受投资者投入的实收资本。股份有限公司应将本科目改为“股本”科目。企业接受投资者投入的资本，借记“银行存款”“其他应收款”“固定资产”“无形资产”和“长期股权投资”等科目，按其在注册资本或股本中所占份额，贷记“实收资本”科目，按其差额，贷记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目。“资本公积”科目核算企业收到投资者出资额超出其在注册资本或股本中所占份额的部分。

　　注册资本实缴登记制度转变为认缴登记制度后，工商部门只登记公司认缴的注册资本，无需登记实收资本，不再收取验资证明文件。公司股东(发起人)应当对其认缴出资额、出资方式、出资期限等自主约定，并记载于公司章程。公司股东(发起人)认缴时因没有纳税资金来源，没有纳税能力，无需缴纳印花税，应遵循收付实现制原则，在实际收到出资时缴纳印花税。

　　收付实现制又称现金制或实收实付制是以现金收到或付出为标准，来记录收入的实现和费用的发生。按照收付实现制，收入和费用的归属期间将与现金收支行为的发生与否，紧密地联系在一起。换言之，现金收支行为在其发生的期间全部记作收入和费用，而不考虑与现金收支行为相连的经济业务实质上是否发生。权责发生制是相对于收付实现制而言的。

      举例说明

　　某贸易有限公司于2014年3月登记成立，注册资本为500万元，由甲和乙两人发起，企业章程规定甲出资300万元并于2015年1月1日投入公司，甲到期实际投资350万元，乙出资200万元并于2020年1月1日投入公司。该公司如何缴纳印花税?

　　会计处理：(单位：万元)

　　1.2014年3月公司成立时

　　借：其他应收款——甲　　　300

　　其他应收款——乙　　　200

　　贷：实收资本　　　　　　500

　　不同观点——注册资本认缴制：财税处理不当，会多缴冤枉税！<陈志坚>

　　2.2015年1月公司收到甲实际投资时

　　借：银行存款　　　　　　350

　　贷：其他应收款——甲　300

　　资本公积——甲(资本溢价)50

　　2015年1月缴纳印花税时：

　　借：管理费用——印花税　　1750

　　贷：银行存款　　　　　　1750

　　注：350×0.5‰=1750(万元)

　　3.2020年1月公司收到乙实际投资时

　　借：银行存款200

　　贷：其他应收款——乙200

　　2020年1月缴纳印花税时

　　借：管理费用——印花税　　1000

　　贷：银行存款　　　　　　1000

　　注：200×0.5‰=1000(万元)

　　因此，该公司缴纳印花税时，遵循收付实现制原则，2015年1月应缴纳印花税为1750元，2020年1月应缴纳印花税为1000元。

      附录——

      关于认缴制下“实收资本”的账务处理观点，税屋整理的几种观点如下：

　　1、按实际收到款项与否处理

　　①收到首缴：借银行存款贷实收资本;

　　②未收到的：借其他应收款贷实收资本;

　　③等以后收到认缴的部分，再结转其他应收款，直至达到认缴注册数额。

　　2、认缴的时候不需要做分录，资产负债表反映的是实际收到的投资款，而不是认缴的注册资本。

　　3、如果是发生了经营业务，先购置了资产，应该是：借资产类科目、贷：实收资本。

　　比如股东出资支付购入材料10万元款。且该批材料已经验收入库。

　　借：库存材料10;

　　贷：实收资本-xx股东10

　　同样如实股东用资金支付了负债，同样应该是借负债类科目，贷实收资本。

　　4、用“借：其他应收款，贷:实收资本。”来反映，其实际上仍等于没缴。与认缴制精神不符。我认为应当这样进行会计处理。

　　5、老板购置的固定资产、办公设备、存货等日常支出。可以先归集到其他应付款账户。达到一定数额时，结转一次，结转到实收资本账户中。如：注册资本为10万元。当其他应付款余额为5万元时结转一次等。

　　实缴制在一定程度上降低开办公司的门槛和成本，但是由此又给我们这些会计新人出了一道难题，认缴制下实收资本该怎么进行账务处理呢?

      网友观点——

　　大部分网友同意按第2种方式处理，但是也有不同观点，似乎也有值得思考的地方：

　　天堂惆怅客：如果按照第2种观点处理(2、认缴的时候不需要做分录，资产负债表反映的是实际收到的投资款，而不是认缴的注册资本。)，还只是万里长征第一步吧，涉及后面的费用、损益怎么处理?如果认缴的控股股东是法人，合并报表时怎么处理?按认缴比例还是实缴比例?

　　fangdaojun：楼上说的很有道理。实缴和认缴的会计处理，只是很多衍生处理中一环，比如：

　　1.针对子公司的实收资本不同的会计处理，母公司投资应该如何进行处理?如子公司不挂其他应收，母公司是不是也不应该挂长投和其他应付?母子公司的会计处理方式能够保持一致，否则相关的合并报表该如何处理也会成为一个问题?

　　2.如果没有长投，但是子公司又符合纳入合并范围的条件，就会让你觉得很奇怪，母公司层面没有长投或是0，但能控制子公司?

　　3.还会衍生一个问题，如果借了其他应收款贷了实收资本，是否就需要交纳相关的印花税了?是否会计处理方式不同会带来不同的税务处理问题?

　　4.我查过一些资料，境外的企业(如BVI公司等)通常采取借其他应收款贷实收资本的会计处理方式，但之前大家的讨论都认为是不处理，这样境外境外的会计处理就不一致了，是否会存在合并层面一定的调整工作;对于这一块衍生的会计处理问题还有较多的疑问需要厘清!