新会计准则体系下无形资产的会计处理

　　一、新会计准则下无形资产规定的主要变化

　　（一）无形资产的定义和适用范围发生变化

　　原准则中无形资产是指企业为生产商品或者提供劳务、出租给他人，或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，分为可辨认和不可辨认无形资产。不可辨认无形资产是指商誉，但不包括自创商誉，外购商誉按照无形资产核算，在一定年限内摊销。

　　新准则无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产，强调了无形资产的可辨认性，商誉因不符合无形资产的可辨认性标准，被明确规定排除在无形资产准则之外。企业合并所形成的商誉，按照《企业会计准则第 20号——企业合并》第二十三条的规定，至少应当在每年年度终了进行减值测试，而不用按照一定的年限每年进行摊销。

　　（二）无形资产研究与开发费用的处理方法有变化

　　新准则将自创无形资产过程分为两个阶段，即研究阶段与开发阶段。研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益，企业内部研究开发项目开发阶段的支出，如果能够同时满足新准则列出的五个条件，可进行资本化处理，计入无形资产。这突破了原准则中对于企业自行研究开发的无形资产，其研究与开发费用都是在发生时确认为当期费用，而只有依法申请取得时发生的注册费、律师费等才计入无形资产价值的相关规定，有利于企业提高自主创新的积极性，提高企业的科技含量，兼顾企业的长远利益。

　　（三）无形资产的摊销方法有变化

　　新准则认为使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内系统地合理摊销，即企业选择的无形资产摊销方法，应当反映企业预期消耗该项无形资产所产生的未来经济利益的方式；无法可靠确定消耗方式的，应当采用直线法摊销。可见，新准则采用的摊销方法更灵活，不再局限于原准则规定的直线法，更能反映摊销的经济实质。

　　（四）无形资产披露的比较

　　新准则与原准则相比，要求披露的内容增加了4项，分别为：①使用寿命有限的无形资产，其使用寿命的估计情况；使用寿命不确定的无形资产，使用寿命不确定的判断依据；②无形资产摊销方法；③作为抵押的无形资产账面价值、当期摊销额等情况；④计入当期损益和确认为无形资产的研究开发支出金额。这种修订，充分体现了相关性原则，为利益相关者进行价值判断和相应决策提供了更多有用的会计信息。

　　二、新会计准则下无形资产的会计处理

　　（一）无形资产的确认

　　新无形资产准则规定，无形资产只有在满足以下两个条件时才能确认：

　　1.该资产产生的经济利益很可能流入企业，作为企业无形资产予以确认的项目，必须具备产生的经济利益很可能流入企业这项基本条件。实务中，要确定无形资产创造的经济利益是否可能流入企业，需要实施职业判断。在实施这种判断时，需要考虑相关的因素。比如，企业是否有足够的人力资源、高素质的管理队伍、相关的硬件设备、相关的原材料等来配合无形资产为企业创造经济利益。当然，最为重要的是应关注外界因素的影响。

　　2.该资产的成本能够可靠地计量。成本能够可靠地计量是资产确认的一项基本条件。对于无形资产来说，这个条件显得十分重要。企业自创商誉符合无形资产的定义，但自创商誉过程中发生的支出却难以计量，因而不能作为企业的无形资产予以确认。又比如，一些高新科技企业的科技人才，假定其与企业签订了服务合同，且合同规定其在一定期限内不能为其他企业提供服务。在这种情况下，虽然这些科技人才的知识在规定的期限内预期能够为企业创造经济利益，但由于这些技术人才的知识难以辨认，加之为形成这些知识所发生的支出难以计量，从而不能作为企业的无形资产加以确认。无形资产准则规定了企业自创商誉不能加以确认。在会计实务中，外购的商誉可确认为无形资产。

　　（二）无形资产的计量

　　无形资产的计量是指确定无形资产的人账价值，按其取得的方式不同，新无形资产准则对此分别作了不同的规定。

　　1.购入的无形资产，应以实际支付的价款作为入账价值。当无形资产是与其技术相关的有形资产捆绑式购人的话，一般视其比重大小来确定是否要分开进行会计处理。如果无形资产公允价值占整个购入资产的比重较小，则无须对它单独核算，可直接计入其有形资产账户中。反之，则需要单独进行会计处理。而当外购无形资产时，由于交易时并没有现金等实物交易，而是通过信用等工具如赊购产生的交易，是否以定价的现值计入无形资产的账面价值？由于我国信用制度不是很完善，而且我国的金融市场有待进一步的规范，所以，一般认为就以无形资产的定价作为其账面价值，无须考虑其折现，这与外国的作法不相同。

　　2.换入无形资产。新准则规定，通过非货币性交易换入的无形资产，其人账价值应按有关非货币性交易的会计处理规定确定。为此，企业应区别情况进行处理：首先，不涉及补价的，换人无形资产应按换出资产的账面价值，加上应支付的相关税费，作为人账价值。其次，涉及补价的，应区别不同情况处理：①支付补价的，换入无形资产应以换出资产的账面价值，加上补价和应支付的相关税费，作为换人资产的人账价值。②收到补价的，换入无形资产的人账价值应按如下公式计算确定：换人无形资产的入账价值=换出资产账面价值-（补价/换出资产公允价值）×换出资产账面价值+应支付的相关税费。③投资者投入无形资产。新无形资产准则规定它应以投资各方确认的价值作为人账价值；但企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应以该无形资产在投资方的账面价值作为人账价值。

　　三、对新无形资产会计准则的评价

　　《企业会计准则第6号——无形资产》新准则对原会计准则进行了完善，是适应当代经济发展的重要举措，但同时无形资产准则在做出较大改进后，尚有值得商榷的地方。

　　（-）新无形资产准则的积极影响

　　1.客观反映无形资产价值，提高会计信息的可靠性。新准则规定，购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质工具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。现值计量属性一方面充分考虑未来的现金流量以及适当的折旧率，体现货币时间价值，使无形资产价值更具备可比性，能够客观反映无形资产价值。另一方面，资产是指企业过去的交易或者事项形成的，由企业拥有或者控制的，预期会给企业带来经济利益的资源。而经济利益通常用未来现金流量来计量，未来现金流量的现值是对资产价值最恰当的计量，以现值确定资产价值符合资产的定义，反映资产的本质。

　　2.开发费用资本化有利于提高企业科技创新热情，增加企业价值。开发费用资本化的含义具体表现在以下几个方面：有利于增强企业的技术创新能力，增加企业的价值。原准则规定，“自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定依法申请取得前发生的研究与开发费用，应该发生时确认为当期费用”。这样处理必然引起开发阶段利润的下降，管理者不愿因为业绩下降而引起投资者不满，于是就减少开发经费支出。这样短期利润数字可能比较高，却损害了企业发展的长远利益。而开发费用的资本化，可以减轻管理者在开发阶段的利润指标压力，从而提高企业在开发投入上的热情，促使企业开发新产品、新工艺和新技术，增强技术创新能力，促使企业的业绩及现金流实现长期的同向增长，使公司进入良性循环周期，提高企业价值水平。

　　3.无形资产新准则逐步与国际会计准则趋同，有利于企业境外融资和减少对外贸易损失。随着我国社会主义市场经济深入发展，无形资产在企业资产中所占的比重越来越大，完善无形资产准则显得非常重要。新准则除了合并资产中无形资产确认、无形资产减值损失不得转回以及无形资产后续支出等方面与国际会计准则不同外，大部分的处理与《国际会计准则第38号——无形资产》的规定基本一致。

　　（二）不足之处

　　1.没有制定研究和开发阶段的标准。新准则只是说明了“应当区分研究阶段支出与开发阶段支出”，并分别阐明了“研究”与“开发”的各自含义，而没有给出具体的操作标准。这种概括性的表述很可能使企业有空子可钻，利用费用资本化调整利润，因此需要严格制定该标准。

　　2.费用摊销归属单一。新准则规定，摊销必须全部确认为损益。而 IFRS（国际财务报告准则）规定，摊销应通常确认为损益，但有的摊销包含在资产的未来经济利益中，在生产其他资产时被吸收。在这种情况下摊销费用应归属于其他资产并构成其账面价值。例如，在生产过程中使用无形资产的摊销费用应构成库存产品的成本。我国应参照国际准则处理方法，使摊销的核算更能反映经济实质。

　　3.公允性的遵循不够充分。现代会计正从受托责任观向决策有用观转变，因而价值计量模式也由历史成本模式向公允价值模式过渡，倡导公允价值是提高决策有用性的重要手段之一。新准则在投资者在投入无形资产计量的相关规定上，虽然提到了公允性，但仍然没有以“公允价值”作为主要的计量属性，而是以双方协议价作为无形资产的人账基础。对于非货币性交易产生的无形资产，我国根据是否具有商业实质分为成本模式和公允价值模式。采用不同的计量模式既不利于简化核算，也使得不同模式生成的会计信息不具备可比性，因此笔者建议统一采用公允价值进行计量，并与国际准则趋同。

　　4.没有对减值测试的具体操作进行规定。在进行减值测试时，一定要有严格的标准或程序作指导，否则很可能使其流于形式，难以反映资产的真实价值，使不确定寿命的无形资产的会计处理形同虚设，达不到正确核算的目标。