对建筑业混合销售的理解

　　【问题】我公司是建安企业，从事市政道路建设，所有分包工程合同都是包工包料，因外购沥青混合料很难获得16%的专票，为了有足够进项，我们采取外购原材料委托加工后的成品用于施工，公司也是按照混合销售行为提供10%的专用发票给对方。想问老师，我公司外购材料委外加工属于自产货物还是外购货物？如果属自产，那就要分别核算，那我们已经发生的行为会有哪些税务风险？

　　《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年第11号）规定：纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号文件印发）第四十条规定的混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。

　　按照11号公告规定，同时符合两个条件：一是销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物，二是同时提供建筑、安装服务，则不属于财税〔2016〕36号文件规定的混合销售。

　　企业纠结两点：一是外购材料委托加工是否属于自产货物，如果属于自产货物，那么在销售自产货物的同时提供建筑安装服务按照11号公告规定就不属于混合销售；二是对混合销售的判定是否还应满足建筑行业，提供安装服务这个条件？公告中“同时提供建筑、安装服务”，就讲了安装服务，没谈其他服务。

　　对此，谈谈个人理解。

　　一、外购材料委托加工收回视同自产货物

　　《增值税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局第50号令）第四条规定，单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：

　　（四）将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；

　　（注：实施细则自2009年1月1日起施行，文件发布之时还没有营改增，因此还有“用于非增值税应税项目”。）

　　（五）将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；

　　（六）将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；

　　（七）将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；

　　（八）将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。

　　由此可以看出，自产和委托加工是两种不同性质的交易安排。比如执行农产品核定扣除政策时，采购原材料并委托加工产品，核定时视同自产，按生产企业的方法核定，而不能按商业企业方法核定。因此，委托加工收回的货物只能说是视同自产。2017年第11号公告只明确了销售自产货物并提供建筑服务应分别核算各征各税，因此，销售委托加工的货物并提供建筑服务，不适用于11号公告，应按财税〔2016〕36号文件第四十条规定的混合销售处理。

　　二、对总局2017年第11号公告第一条规定用词的理解

　　和企业讨论问题时，企业说：有点想不通，11号公告为什么要加活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的定语，直接写纳税人销售自产货物的同时提供建筑服务，不就没歧义了？

　　这也曾经是我的困惑。对此，理解如下：

　　其一，纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物，这个等字是等外，也就是说，此处的自产货物不限于活动板房、机器设备、钢结构件等。

　　其二，“同时提供建筑、安装服务”，个人理解为建筑服务。

　　按照《国家税务总局关于纳税人销售自产货物并同时提供建筑业劳务有关税收问题的公告》（国家税务总局公告2011年第23号）文件规定：纳税人销售自产货物同时提供建筑业劳务，应按照《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第六条及《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第七条规定，分别核算其货物的销售额和建筑业劳务的营业额，并根据其货物的销售额计算缴纳增值税，根据其建筑业劳务的营业额计算缴纳营业税。未分别核算的，由主管税务机关分别核定其货物的销售额和建筑业劳务的营业额。

　　税收政策应一脉相承。

　　三、结合总局2018年第42号公告分析

　　国家税务总局公告2018年第42号第六条规定：一般纳税人销售自产机器设备的同时提供安装服务，应分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。

　　一般纳税人销售外购机器设备的同时提供安装服务，如果已经按照兼营的有关规定，分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。

　　按照42号公告规定，外购材料委外加工并承接筑路等建筑工程（非安装），无需分别核算，全额按建筑业10%申报即可。