企业为个人负担的个税不能也不应在税前扣除

　　从所得税的法律法规、国家利益、社会责任等几个方面来看，企业为个人负担的个人所得税都不能和不应该在企业所得税前扣除。

　　一是纳税义务人不同。《企业所得税法》以法人作为标准确定纳税义务人，实行法人所得税制。法人不是“人”，是指不是自然人。而个人所得税是以个人（自然人）为纳税义务人，对个人各项应税所得征收的一个税种。个人所得税纳税人包括中国公民、个体工商户、个人独资企业和合伙企业投资者及外籍人员等。企业代个人负担的个人所得税，从其实质上来说，是一种代付行为，企业年度终了应就自身的所得缴纳企业所得税，无所得不负税，亏损可以弥补以后所得；而个人应就其取得的所得分别按期纳税，最终负担者是自然人个人。

　　二是企业代付的个人所得税款与企业正常的营业行为无关。第一，《企业所得税法》税前扣除的一般性原则中有相关性的规定，税法第八条规定，与企业日常经营相关的、为了收入的流入而付出的费用项目可以扣除。代付税款与否，并不影响企业正常的生产经营活动，这一点有实例来证明，因为绝大多数企业没有代付个人所得税，其经营成果不减少。第二，新的《企业会计准则》“职工薪酬”的内容也不包括个人所得税项目，会计核算上计入工资薪酬不合规。第三，理论上购买员工的劳动力费用也不应包含其自身应负担的个人费用，如个人所缴纳的养老保险费、医疗保险费用等。

　　三是企业代付税款，实质上一部分是由国家买单，减少了国家税收。显然，自愿为员工负担个人所得税，企业就产生了一笔费用，增加了企业会计成本，如果这笔会计成本允许税前扣除的话，会减少企业所得税税基，那么对于盈利企业来说就减少了当年的应纳税所得额，少上缴代付税款的25％的企业所得税；对于亏损企业来说，产生递延所得税费用，在随后的5年内可以减少其应纳税所得额。另一个方面，如果允许名正言顺扣除，企业缺少外部道德约束，很多企业会采取代付个税的方式，那么对于国有或国有控股企业来说，财产是国有的或大部分是国有的，其最终的落实者是国家。结果会出现：国家所有者权益减少，国家税收也同时减少。

　　四是企业代付税款，税前扣除依据不足。

　　其一，新旧企业所得税法“税金”税前扣除规定方法的改变，由正面列举法改为概括性的反向排除法，并没有改变税金扣除的实质内容。财政部、国家税务总局、国务院法制办《企业所得税法实施条例释义》注解：采用正面列举的方式容易挂一漏万，也无法适应今后税收体系的新变化，所以采用反向排除的方式，对允许税前列支的税金范围作了界定。……企业所交付的有些税款并不是由企业直接所负担的税款，是不允许税前列支扣除的。

　　其二，企业代付税款，不是实际发生的工资费用，工资、薪金税前扣除的规定不适用。《企业所得税法实施条例》第三十四条规定，企业发生的合理的工资、薪金支出，准予扣除。本条理解的关键是“实际发生”。代付税款不能认为是实际发生了工资，因为企业确实没有支付给员工。如果实际支付给了员工，那么根据新税法的规定，合理的工资、薪金可以全额税前扣除。税前扣除具有其特殊性，就像有的费用扣除必须持有法定凭证一样。

　　其三，不适用税前扣除的合理性原则。有人根据《国家税务总局关于印发〈征收个人所得税若干问题的规定〉的通知》（国税发[1994]089号）、《国家税务总局关于雇主为其雇员负担个人所得税税款计征问题的通知》（国税发[1996]199号）有明确的计算公式认为，企业代付个人所得税存在“合理”性。而笔者认为，上面所述计算公式，是将代付税款视同所得推导出个人所得税的计税所得额的方法应用，不是税前扣除合理性的足够依据。因为，假如不把不含税收入推导为含税收入，来计算每个纳税人的正确所得，那么计算出来的个人所得税都是错误的、不合理的、不公平的。

　　其四，从会计处理和税务实际操作来看，多年来，此项支出一直作为企业所得税纳税调增所得的。目前，实际操作的会计处理有两种做法，一种作为“工资、薪金”处理（虽然不合规，一直有这样的做法），借：应付职工薪酬，贷：应交税费———应交个人所得税；借：管理费用、营业费用、生产成本、制造费用等，贷：应付职工薪酬；另一种作为“营业外支出”，借：营业外支出，贷：应交税费———应交个人所得税。根据前述的理由，显然第二种做法是正确的。因为，代付税款对于企业来说是不经常发生的行为，符合会计准则的营业外支出属性。又依据国家税务总局纳税申报表中的调增调减表的规定，这项支出应作调增项目，增加年度应纳税所得额。

　　五是从社会公德来看，也不宜作为企业所得税前扣除项目。个人所得税是现行税制中唯一以自然人为纳税人的税种，一征一纳都将在纳税人心里烙上依法缴税的印痕，从而增强纳税人对缴税的认同感并自觉遵循。企业为个人负担个税，使实际纳税人的纳税社会责任通过企业负担税款发生了转移，不仅淡化了个人依法纳税的意识，而且削弱了个人所得税调节收入分配的作用。

　　作者单位：安徽省铜陵市地税局、安徽省地税局

      反方观点：企业所得税纳税人负担的个税应允许税前扣除