税权集中的形成及其强化 考察近20年的税收规范性文件

二、为什么说分税制是税权集中体制
《预算法实施条例》第6条将分税制定义为:“在划分中央与地方事权的基础上，确定中央与地方财政支出范围，并按税种划分中央与地方预算收入的财政管理体制。”分税制决定要求:“中央税、共享税以及地方税的立法权都要集中在中央，以保证中央政令统一，维护全国统一市场和企业平等竞争。各地区、各部门都不得超越权限擅自制定或解释税收政策”，可见，分税制决定采取划分税种的思路来调动中央和地方的积极性。划分税种的实质是划分税源——即由税本产生的收益，税收来自于收益，因此，选择税源和保护税本同等重要。“鉴于一国之内，税源共同，所以事实上中央与地方并不能分别独立自主，对其居民或发生在境内之可税事实任意各课各的税捐，而必须有所协调。”我国《宪法》没有规定税权的概念，也没有规定税收立法权如何分配，依权能而言，税收立法权可以分为创制权、修正权、解释权和废止权。政务院《全国税政实施要则》(1950)规定，税收立法权和税种开征与停征权、税目税率调整权都归中央，税收优惠的确定权大部分也由中央掌握。

税收立法权和收益权、征管权共同构成税权这一复合型权力，其中，税收立法权决定了中央和地方分别享有哪些税种带来的收入。“财政权在本质上属立法权”，“有关国家和地区之间分配税权的问题，不单纯是财政政策论的问题，而是涉及宪法中的自治体财政权的问题。”中央税和共享税由国家税务系统征管，共享税中地方分享部分由国家税务系统直接划入地方国库，地方税由地方税务系统征管。“财政权中以收益权最为重要，惟财政收益须依法为之，故其前提为立法权。”地方分享的收益权是由中央直接决定的，而地方分享的征管权属于中央委托地方代理部分行政管理事务。税收立法权集中在中央就意味着税权集中在中央，税权分散强调的是税收立法权向地方分配。中央授权地方决定是否开征、减征、免征或停征某一税种，或授权地方在中央制定的课税要素幅度内选择适用于当地的标准，都称不上是税权分散。除非中央在行使划分权时就直接将地方税的立法权确定给地方，否则，地方分享的收益权和征管权都只是中央授权而已。

“准确地说，中国的分税制并不是一种严格意义上的财政分权，而实际上是一种中央对地方的授权”，地方的税收立法权近乎于零。尽管屠宰税、筵席税和牧业税等地方税的开征权曾下放到地方:“屠宰税和筵席税下放地方管理后，各省、自治区、直辖市人民政府可以根据本地区经济发展的实际情况，自行决定继续征收或者停止征收”，该授权已随着这几个税种废止而结束。笔者认为，中央开征屠宰税和筵席税就不是为了筹集收入，而下放到地方的决定实际上是中央放弃了这两种收入微薄的税种。屠宰税于2006年1月废止，其收入一直很有限。牧业税收入也不多。筵席税自1988年起开征，但开征地区和收入都不多，1994年后更是越来越少，很多地方都停征了。开征筵席税的政治和经济目的都没有达到，各方评价也很低。国家税务总局1991年就建议停征或撤并该税； 财政部1993年向国务院请示停征该税，但有关领导认为公款吃喝盛行，担心取消此税引起误解，暂缓废止；1993年8月，国家税务总局税制改革方案再次建议取消该税，先后经国务院总理办公会议、常务会议和中共中央政治局常委会议同意，但中共中央纪律检查委员会出于党风廉政建设考虑提出了异议，直到2008年1月，筵席税才因调整对象消失被宣布失效。

分税制决定规定“中央税、共享税以及地方税的立法权都要集中在中央”，《立法法》进一步明确: “基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度只能制定法律”； 同时，又规定，“尚未制定法律的，全国人民代表大会及其常务委员会有权作出决定，授权国务院可以根据实际需要，对其中的部分事项先制定行政法规”；但禁止概括性授权:“授权决定应当明确授权的目的、范围。被授权机关应当严格按照授权目的和范围行使该项权力。被授权机关不得将该项权力转授给其他机关。”现行税法体系中，法律仅有4部，行政法规20余部，部门规章50余部，涉税细则、公告和通知等税收规范性文件不计其数，中央财税主管部门不仅解释和适用税收法律法规，而且创制了大量税法规范。税收立法权集中在中央异化为集中在中央财税主管部门，现行财政体制充满令人难以理解的逻辑悖论。

全国人大常委会1984年“根据国务院的建议，决定授权国务院在实施国营企业利改税和改革工商税制的过程中，拟定有关税收条例，以草案形式发布试行，再根据试行的经验加以修订，提请全国人大常委会审议”，属于专项授权；而1985年决定“授权国务院对于有关经济体制改革和对外开放方面的问题，必要时可以根据宪法，在同有关法律和全国人大及其常委会的有关决定的基本原则不相抵触的前提下，制定暂行的规定或条例，颁布实施，并报全国人大常委会备案。经过实践检验，条件成熟时制定法律”，属于综合授权。根据这两次“几乎把所有税收立法事项都授权给国务院”的概括性授权或称空白授权，国务院制定了大量税收暂行条例，实际行使着税收立法权。甚至分税制改革这一调整中央和地方税收关系的重大变革，都是由国务院负责制定政策的，而改革的权力显然不在这两次“授权国务院先行制定调整税收征纳关系的行政法规”的范围内。此后的授权都是具体授权，如《个人所得税法》授权国务院规定储蓄存款利息所得开征、减征、停征个人所得税及其具体办法。

分税制确定的制度模式稳定延续至今，据此，地方财力由地方自有财力以及上级政府的税收返还和转移支付构成，中央通过财政转移支付来促进地区间基本公共服务均等化。中央有税权集中的需要，地方也有财力充足的诉求。由于地方政府在经济发展中起主导作用，在失去税权的同时，地方政府获得了更多的经济权力，几乎可以说是合法拥有了本地国有企业和土地的控制权。地方政府通过私有化和出让土地使用权获得的收入与税收相当，土地财政就是财权分散的典型。“拥有土地控制权使得地方政府在制定经济政策促进地方经济发展方面具有非常重要的影响力。”除此，地方政府还享有解释和适用税收法律法规的行政权。这些权力可以弥补地方政府不享有税收立法权的缺陷。另外，地方官员对本地事务享有广泛的权力，人事组织权集中在中央，地方官员由上级乃至中央任命，拥有考核权的上级政府可以通过这个途径控制下级政府官员。“中央可以通过地方领导人的人事任命保证地方经济行政权力的配置和地方利益诉求符合国家的宏观经济规划和宏观调控目标。”

地方有权在税收法律法规规定幅度内，根据实际情况决定、确定或核定本地区的适用标准，如车船税中车辆的适用税额、纳税人经营娱乐业适用的税率、契税的适用税率、耕地占用税的适用税额、增值税和营业税的起征点、个人所得税减征幅度和期限或车船税定期减征或免征的对象等。被授权的省级政府要报授权的国务院或财政部、国家税务总局备案。“为适当公平分配国家与地方的税源，维持国民生活条件的统一性以及全国整体经济秩序的统一性，以维持课税的公平以及竞争中立性，地方税的立法权，原则上也宜由国家统一立法，而只在一定的限度内，赋予各地方自治团体某种程度的税捐立法权。”分税制决定没有具体规定省级及以下政府的税收关系，只是要求: 各省、自治区、直辖市以及计划单列市人民政府要根据本决定制定对所属市、县的财政管理体制。《预算法实施条例》要求县级以上地方各级政府应当根据中央和地方分税制的原则和上级政府的有关规定，确定本级政府对下级政府的财政管理体制。“各地区要参照中央对省级分税制模式，结合本地区的实际情况，将分税制体制落实到市、县级，有条件的地区可落实到乡级。”然而，省级及以下政府的税收关系始终没有理顺:省级、地市级政府根据各自的省情、市情决定其与下级政府的税收关系，造成了地方税收收入过多集中于省级、地市级财政，县乡财政却日益困难的结果。

省级、地市级财政莫不效仿中央财政，“不断集中自己的税权，下放和推诿事权，最终导致了县乡基层财政的普遍吃紧和普遍困难，事权的重心基本上都压到了基层。”为配合2002 年所得税收入分享改革，财政部再次要求:“合理界定省以下各级政府的事权范围和财政支出责任、合理划分省以下各级政府财政收入、进一步规范省以下转移支付制度。”与发达国家相比，我国社会保障事权基本上都由地方承担，这是极不合理的:基本养老保险基金刚刚实现了省级统筹，其他社会保险基金由省级以下统筹。“当面对财政压力时，每级政府都试图把支出责任转移给下级政府，而尽可能保留更多的收入。各级政府间成本的分摊更多的是由其相对权力决定的。结果，较低级次政府倾向于不履行支出责任，剩余收入按其意愿支配。”要改变事权过于向地方分散的现状，首先应当集中的是社会保险，《社会保险法》第64条第3款规定:“基本养老保险基金逐步实行全国统筹，其他社会保险基金逐步实行省级统筹。”另外，由于各省的发展阶段和省情差别很大，如广东省和湖北省同时对本省的分税制进行了调整，方向却南辕北辙: 广东省调高省级财政分享税收的比例、增强省政府的宏观调控能力，湖北省下划省级共享税收收入、适当下移财力。

三、中央竭力抑制地方分权的冲动
单一制和联邦制国家都有地方财政，我国地方财政属于依存中央型:地方财政依赖中央通过行使划分权而分配给地方的预算收入。由于法律法规没有清晰界定各级政府的事权，因此，中央可以按照自己的意愿来划分税源，任意性很强。地方自有财力是由地方依据税收法律法规取得的收入，而地方获得上级政府的税收返还和转移支付，则分别是分税制改革时对地方既得利益的承诺和对地方自有财力不足的补充。由于中央需要根据地方自有财力不足的情况来决定转移支付的数额，地方自然很有动力向中央展示尽可能大的财政缺口。“中国的各级政府间财政关系感觉总是不太顺，也不太科学，哪一级政府该做哪些事情不是很清楚。”尽管地方的税收征收率已经大为改善，但是，为了克服信息偏在而产生的道德风险，中央仍然通过下达税收任务的方法来防止税源过度流失。各级财政每年都必须完成中央和上级政府逐级下达、层层分解( 甚至加压) 的税收任务，分税制已异化成包税制。

税权持续向中央集中，事权却不断向地方分散，地方财政支出占比持续攀升: 从1990年的67.42%上升到2011年的84.84%；而地方财政收入占比在分税制改革前甚至高于地方财政支出占比:1993年达到77.98%，次年下降到44.3%，此后稳定在45%－51%之间。地方财政支出占比体现了地方事权多寡，可见，地方事权正在不断增加。地方财政收入占比的变动幅度不大，与2001年开始税费改革密切相关。分税制改革后，预算外收入急剧增长，迅速成为地方财政主要收入: 预算外收入占税收的比重从60%上升到20世纪末接近100%，省级以下政府的情况更严重，超过100%很常见，而且，预算外收入不受预算约束，由政府自收自支，在财政体制外循环，这使得地方没有什么动力去要求分享税权。税费改革启动后，预算外收入逐渐纳入预算统一管理，制度外收入逐渐消失；政府性基金和行政事业性收费中符合费改税条件的，还要适时择机改成税；其他大部分收入要纳入非税收入范畴来管理，分成比例按照所有权、事权和相应的管理成本来确定。

除此，地方可以获得的国有土地使用权出让和国有企业私有化收益日渐减少，尽管地方发行公债的限制没有放开，隐性债务却大幅膨胀、财政风险与日俱增，这使得地方开始出现零星的分权诉求。简言之，当地方能够找到替代税收的其他财源的可能性减小，而只能被动接受税收返还和转移支付时，地方就必然回到正式的财政体制内来主张分权。2007年，中共中央十七大报告提出用“财力与事权相匹配”来处理中央和地方财政关系，替代了“财权与事权相匹配”的说法，实际上修正了通过财权分散来实现地方事权的思路，确立了“财权相对集中、财力相对分散”的观点，换言之，地方事权实现的关键是地方获得足够财力而不是享有充分财权。某种程度上说，地方政府非税收入权无序扩张是税权集中所致，反过来，这也成为中央持续收紧税权的理由。

另外，中央在税权集中后任意制定税收优惠政策、滥用税收减免权，使得地方以同样的任意来应对。如中央规定的外商投资企业和外国企业所得税两免三减半的税收优惠政策，地方付诸实施时几乎都突破了政策底线，异化为五免五减甚至十免十减，这种粗放式税收竞争从来没有停止过，是底线竞争(race to the bottom) 的税收竞争理论的真实演绎。