税权集中的形成及其强化 考察近20年的税收规范性文件

中央能够感受到地方税收利益诉求越来越强烈，因此，制定税收政策时必须回应地方诉求，例如，2010年1月4日，国务院批复海南建设国际旅游岛上升为国家战略，继而决定在海南省开展境外旅客购物离境退税和离岛旅客免税购物政策试点，“离境退税政策是指对境外旅客在退税定点商店购买的随身携运出境的退税物品，按规定退税的政策。离境退税税种为增值税”，“离岛免税政策是指对乘飞机离岛( 不包括离境) 旅客实行限次、限值、限量和限品种免进口税购物，在实施离岛免税政策的免税商店内付款，在机场隔离区提货离岛的税收优惠政策。离岛免税政策免税税种为关税、进口环节增值税和消费税”。

还有一个例子是资源税改革，资源税由从量计征转向从价计征的改革选择了新疆这一石油和天然气资源集中，但开采、开发比例较低的地区试点: 自2010年6月1日起，在新疆开采原油、天然气缴纳资源税的纳税人，实行从价计征，税率为5%，大幅提高了新疆的财政收入，贯彻了中央“援疆政策”中“输血与造血并重”的思路，也符合西部大开发中“发展与保护并重”的要求。自2010年12月1日起，改革试点扩大到内蒙古、甘肃、四川、云南、西藏等其他11个西部省区； 自2011年11月1日起，原油、天然气从价计征模式推广到全国。除此，资源税的征税对象、从价计征模式的适用范围还将进一步扩大，进而实现资源税改革“有效筹集地方财政收入、提高资源和能源利用效率”的目标。

然而，中央必须兼顾但不是顺从地方税收利益诉求。例如，国务院2011年1月27日通过新华社宣布: “常务会议原则同意在部分城市进行对个人住房征收房产税改革试点，具体征收办法由试点省、自治区、直辖市自行制定。”但此前一天公布的常务会议制定的“新国八条”，其第三条“调整完善相关税收政策，加强税收征管”仅仅涉及营业税、土地增值税，只字未提授权重庆和上海试点征收房产税。自2011年1月28日起，上海市对本市居民家庭在本市新购且属于该居民家庭第二套及以上的住房和非本市居民家庭在本市新购的住房征收房产税；而重庆市则将个人拥有的独栋商品住宅、个人新购的高档住房以及在重庆市同时无户籍、无企业、无工作的个人新购的第二套以上的普通住房纳入首批征收房产税的住房。试点征收收入归入地方财政。《房产税暂行条例》规定“个人所有非营业用的房产免纳房产税”，重庆和上海的方案都突破了征税范围，课税要素设计也不同于房产税，相当于开征了一个新税种。中央和地方在房产税改革问题上存在较大分歧: 上海、重庆向国务院申请房产税改革试点是为了将征税范围扩大到个人住房，而中央倾向于整合房产税和城镇土地使用税，“研究推进房地产税改革”。虽然中央在“同意房产税改革试点”时表现得很匆忙，但其后明确要求“个人住房房产税试点地区取得的房产税收入，要专项用于保障性安居工程”，使得地方无法自主决定相关税收的用途，无异于中央再度收紧了税权。

相比之下，增值税转型和扩围改革试点完全由中央选择试点地区。转型时，中央选择了东北老工业基地、中部老工业基地、内蒙古东部五盟市和汶川地震受灾严重地区等进行改革试点。由于2008年全球金融危机肆虐，国务院决定修改《增值税暂行条例》，推动增值税转型在全国范围实施。扩围时，中央选择了上海市交通运输业和部分现代服务业等开展改革试点。自2012年1月1日起，国务院在部分地区和行业开展深化增值税制度改革试点，逐步将目前征收营业税的行业改为征收增值税。试点期间，原归属试点地区的营业税收入，改征增值税后收入仍归属试点地区。试点期间收入归属保持不变，原归属上海市的营业税收入，改征增值税后仍全部归属上海市，改征增值税税款滞纳金、罚款收入也全部归属上海市。改征增值税收入不计入中央对上海市增值税和消费税税收返还基数。因营业税改征增值税试点发生的财政收入变化，由中央和上海市按照现行财政体制相关规定分享或分担。

能够证明中央兼顾、而不是顺从地方税收利益诉求的典型例子是“加名税”。2011年7月4日，最高人民法院《关于适用＜中华人民共和国婚姻法＞ 若干问题的解释(三)》对婚前财产权属作了明确的解释，使得个别夫妻决定在仅署一方姓名的婚前财产中加署另一方的姓名。南京、成都、青岛、泉州、苏州、无锡等城市认为这种行为属于房屋权属变更，被加署姓名的人就是契税纳税人，决定对加名行为征收契税，引起当事人的不满和公众热议，被称为加名税。对此，财政部、国家税务总局解释道:“婚姻关系存续期间，房屋、土地权属原归夫妻一方所有，变更为夫妻双方共有的，免征契税。”追根溯源，国家税务总局从来都认为，在婚姻法或继承法调整范围内发生的房屋权属变更行为，不应当征收契税，例证有二: 其一，“因夫妻财产分割而将原共有房屋产权归属一方，是房产共有权的变动而不是现行契税政策规定征税的房屋产权转移行为。因此，对离婚后原共有房屋产权的归属人不征收契税”。其二，“对于《继承法》规定的法定继承人继承土地、房屋权属，不征契税，但是，非法定继承人根据遗嘱承受死者生前的土地、房屋权属，属于赠与行为，应征收契税。”而北京市规定的“夫妻之间共有财产加名是不涉税的”，缘于其不涉及房屋权属变更。

地方政府匆忙决定对夫妻加名征收契税，实际上是越权行为。地方政府只享有在《契税暂行条例》规定幅度内确定税率的权力，此次征税决定实际上超越了其所能行使的权限。是否对夫妻加名行为征收契税，只有财政部和国家税务总局才有权解释。以下继续分析“免征”、“不征收”、“不征”契税等概念的区别: 首先，免征表示这一行为本身属于契税征收范围，只是立法者决定免予征税而已，这种情况一般是有期限的暂免征收，而不是永久免征；其次，不征收或不征都表明这一行为本身不在契税征收范围内。可见，财政部、国家税务总局作出免征契税的决定，实际上是一种税收优惠，而不仅仅是法律解释。然而，在我国，“由于税收法律的缺失、行政机关权力的无限制行使以及立法机关近乎放任的授权，加之税法本身所具有的经济性、技术性和复杂性等特征，在税法解释领域，税法行政解释已经占据了最主要的地位，实际上起到了准立法的作用。”换言之，财政部、国家税务总局设定了夫妻加名免征契税的税收优惠，而没有顺从地方税收利益诉求。

五、结论
财政分权是一个世界性潮流，单一制和联邦制国家都出现财政分权现象。税权可否适度分散？这一问题并没有标准答案。财政联邦主义“不限于联邦制国家。有些联邦制国家具有非常集权的财政制度，而在有些单一制国家地方政府则有能力使用自己的收入在很大程度上满足自己的需要”。从域外经验来看，既有美国的高度分权、日本的相对分权模式，也有德国的相对集权和法国的高度集权模式。税权集中和税权分散只是相对的，没有绝对的集权、也没有绝对的分权，只有分权程度高低之分。分税制改革后，我国中央和地方的税权分配由相对集中逐步走向高度集中，而支持税权集中强化的理由莫过于其极高的效率。

笔者考察近20年的税收规范性文件，不可能穷尽所有，而只是择取其中最具代表性的立法例，笔者相信，从浩如烟海的文件中选取能够展现税权集中的形成及强化轨迹的内容是可行的方案。分税制决定在划分中央与地方预算收入时确立了以下标准:将维护国家权益、实施宏观调控所必需的税种划为中央税；将同经济发展直接相关的主要税种划为中央与地方共享税；将适合地方征管的税种划为地方税。以上标准具有一定的指导性，更重要的是由谁负责划分。虽然不是所有问题都可以通过立法来解决，但是，想要提高中央和地方税收关系的法治化程度，最妥适的途径仍然是制定法律，特别是制定《财政收支划分法》。

2003年底，中共中央决定“在统一税政前提下，赋予地方适当的税政管理权”；到2011年，进一步明确“逐步健全地方税体系，赋予省级政府适当税政管理权限”。税政管理权限适度下放既是完善分税制的重要措施，又意味着新一轮税制改革的重点将转向地方税税制改革。有关税政管理权的认识有两种观点:其一，仅指税收政策管理权。其二，包括税收政策管理权以及税收立法权、征管权和收益权。向地方适度赋予的究竟是多大范围内的税政管理权限呢？这种赋权可能通过法律实现吗？问题的答案预示着税权分配未来的走向。

“从总体上看，综合我国市场经济发展初期的各种因素，应在实行集权以后再实行适度分权，这在中国大概是一种较为适当的改进路径。”笔者赞同，地方税立法权只能由中央行使，但是，应当给地方充分表达利益诉求的机会。地方税立法权集中在中央，中央当然要承担更重的向自有财力不足地区转移支付的责任。税权集中本身没有太大的问题，但是，税权集中在中央财税主管部门，就违背了分税制的初衷。相比之下，在宪法上明确规定中央和地方预算收入的划分权只能由全国人大行使更加重要。从近20年的税收规范性文件来看，不管是税种自身课税要素的设计还是税收在中央和地方之间分配比例的调整，都越来越复杂精细，任何一个技术细节都会直接影响税收征纳双方的权利义务、税务机关的税收征收率和纳税人的税法遵从度。无论采取税收分成还是税权分散模式，都需要很高的立法智慧。

【作者简介】
叶姗，北京大学法学院副教授。

【文章出处】
《中外法学》2012年第4期