《民法总则》对合伙企业纳税的影响

2017年3月15日第十二届全国人民代表大会第五次会议通过了《中华人民共和国民法总则》，它的通过，意味着我国已进入《民法典》时代，成熟的民事法律规范体系已搭起了基本框架，民法分则的制订及完善也在加速推进。

《民法总则》的出台是我国走向法治社会的又一重大举措，是我国立法工作中的一件十分大的事，对我们的社会生活将会产生相当大的影响，笔者以本文对合伙企业纳税产生的影响进行分析，以期与朋友们一块进行研究。

一、《民法总则》正式将合伙企业确立为一种独立的民事主体类型，赋予了民事主体能力

《民法通则》的时代，民事主体仅有两种，分别是自然人与法人，合伙企业没有作为民事主体进行规定，仅规定了个人民事合伙的处理规则，因此在实践中很多纠纷均按民事合伙的的规则来处理。然而个人民事合伙在《民法通则》中属于自然人主体，没有独立的民事主体能力。《民法总则》将民事主体确定为三种，即自然人、法人、非法人组织，其中非法人组织包括个人独资企业、合伙企业、不具有法人资格的专业服务机构等。非法人组织作为独立的民事主体，与自然人、法人一样都可以独立行使权利，在其财产范围内独立承担责任。这一概念的划分，使合伙企业的民事能力从合伙人中分离出来，合伙人与合伙企业分别成为两个独立的民事主体，可以独立地享有民事权利、以其资产承担民事义务，民事权利能力的赋予为合伙企业行为能力的行使提供了主体上的保证。

二、民事主体享有独立的民事权利，对其拥有的各种资产享有权益

《民法通则》时代，有专家认为合伙人对合伙企业的财产是按份共有，主流专家观点认为合伙人对合伙企业财产是共同共有，即合伙企业自身对其财产没有权益。笔者曾经也对合伙人财产的归属有过很长时间的困惑，在按份共有与共同共有之间纠缠了很长时间。去年，看到微信群转发的《中国国土资源报》的一篇国土资源部专家的文章，该文认为合伙人对合伙企业财产是一种共有关系，合伙企业不能以自己的名义受让土地使用权，合伙企业取得土地使用权只能以合伙人的名义受让，合伙企业合伙人转让合伙份额时，要进行土地使用权变更。该文的观点在全国国土资源系统有很大代表作用，全国范围内绝大部分合伙企业均无法受让土地使用权。然而，1997年制订、2006年修订的《合伙企业法》较《民法通则》对合伙的规定大有进步，充分借鉴了国外的成功经验，完善了合伙的形式，规定了合伙企业为一个企业形态，细化了合伙的操作，对合伙企业财产制度和合伙企业民事主体资格也进行了初步规定。《合伙企业法》第二十条“合伙人的出资、以合伙企业名义取得的收益和依法取得的其他财产，均为合伙企业的财产。”从该条规定看，合伙企业对财产是拥有所有权的。但是《合伙企业法》有很多局限性，导致理论界对合伙企业的财产制度、民事资格争论不休，而且影响了合伙企业财产的取得、会计的计量、纳税制度的形成，面对当前日新月异的市场创新，合伙企业基本制度的不完善严重影响了市场经济的发展。本次《民法总则》的出台，为合伙企业的财产制度制定了基本原则，也为下一步《合伙企业法》修订及完善提供了总则。

《民法总则》明确了各种民事主体的民事权利，第一百一十四条规定“民事主体依法享有物权。物权是权利人依法对特定的物享有直接支配和排他的权利，包括所有权、用益物权和担保物权。”第一百一十五条规定“物包括不动产和动产。法律规定权利作为物权客体的，依照其规定。”物权的的排他性是物权的基本特怔，排他性即意味着民事主体对该物具有唯一的、排除他人对其主张的权利。某一主体对某物具有物权，由于具有排他性，该物上就不能再有一个同类物权，一物有一个所有权，就不能再有所有权，即由甲拥有所有权就不能再由乙拥有（注：共有是指共同或按比例所有，仍是一个所有权）。

因此，《民法总则》既确定合伙企业可以拥有所有权，同时也确定了合伙企业对所有权的排他性，这种排他性就否定了合伙人对合伙企业财产的权利要求。

三、从合伙人到合伙企业以及从合伙企业到合伙人的资产转让行为是所有权的转移

依上文分析，自然人合伙人与合伙企业是两个不同类型的民事主体，具有不同的民事权利及民事义务，合伙人与合伙企业作为两个独立的主体互相不可替代。而物权具有排他性特怔，因此，合伙人与合伙企业对其自己拥有的财产权具有排他性，即一项资产如果合伙人拥有所有权，那么，合伙企业就不能再持有所有权，如果合伙人将资产所有权转移给合伙企业，则合伙人就不再保留所有权，从合伙人到合伙企业资产的转移是转让资产所有权的行为。

四、《民法总则》框架下合伙企业的纳税

（一）合伙人将其个人非货币性资产作为出资成立合伙企业或对合伙企业增资的纳税处理

根据上述分析，合伙人与合伙企业是各自独立的民事主体，个人以非货币性资产向合伙企业出资，意味着合伙人个人向合伙企业转让非货币性资产所有权，是一种资产出售行为，应当缴纳增值税、城建税、教育费附加等，合伙人向合伙企业的各种转移非货币资产所有权的行为，应按“财产转让所得”缴纳个人所得税，合伙企业受让不动产需要缴纳契税（免税除外）。

（二）合伙企业向合伙人转移非货币资产所有权的纳税处理

同理，合伙企业向合伙人转移非货币资产所有权，不论分配、出售、减资等，均为转让所有权的行为，应当按照销售资产缴纳增值税、城建税、教育费附加等，同时，合伙企业确认损益，合伙人缴纳契税（免税除外）。

（三）合伙人转让其合伙企业份额的纳税处理

《合伙企业法》第二十二条规定“除合伙协议另有约定外，合伙人向合伙人以外的人转让其在合伙企业中的全部或者部分财产份额时，须经其他合伙人一致同意。”从本条文字表述看，合伙企业转让其在合伙企业的出资，是转让“财产份额”。笔者理解使用这个词的原因是受《民法通则》中“共有”表述的影响，从而《合伙企业法》的制定者认为合伙人对合伙企业拥有的是“财产份额”。随着《民法总则》的出台，对合伙企业的观念将会发生根本性的转变，合伙人仅是对合伙企业拥有份额，而合伙企业对其财产拥有所有权，合伙人对合伙企业财产不再具有“财产份额”，所谓份额仅是合伙人对合伙企业整体的份额，即合伙人对合伙企业是一种共有关系。因此，合伙人转让其对合伙企业份额时，同样是一种财产权益的转让。但是这种财产权益是一种什么样的权利呢，笔者认为是一种界于股权和物权之间的财产权益，这就需要下一步《合伙企业法》的修订，重新确定这一权利。从目前看，这种权益不是动产、不动产，也不是无形资产。由此推断，《国土资源报》哪一篇文章说合伙人转让合伙企业份额需要办理不动产过户的说法也是错误的。

因合伙人转让合伙企业份额的权益在性质没有明确，因此转让合伙企业份额不是增值税的纳税范围，在个人所得税的纳税上尚不明确，当然更不需要纳契税。

另外，特别说明的是，个人独资企业的投资人与个人独资企业的法律关系与上述分析基本一致，即个人独资企业与投资人之间是两个独立的民事主体关系，各自的物权具有排他性，投资人以非货币性资产对独资企业的投资是转移所有权的行为。个体工商户与经营者之间的法律关系，在随后的文章中另述。