“变名销售”不构成虚开增值税专用发票罪

2016年末、2017年初，国税总局依托金税三期发票稽核系统，分两批在全国税务系统内下发“变名销售”

纳税风险企业名单，要求各地税务机关排查相关税收风险。除国税总局预警的纳税风险名单之外，地方税务机关近期也加强了对成品油生产经营企业的风险防控和分类排查力度。目前很多存在“变名销售”的涉案企业已先后进入司法程序被追究刑事责任，但亦有部分省市针对“变名销售”的涉案企业仅按照一般行政违法行为进行处理，未移交司法机关追究刑事责任。目前针对石化行业“变名销售”的罪与非罪的核心问题急需理清，以体现法律的权威性。

“变名销售”与“虚开增值税专用发票罪”具有本质区别

根据我国现行发票管理办法的规定，开具发票应当如实开具，为他人、为自己、让他人为自己以及介绍他人开具与实际经营业务不符的发票的，即被认定为虚开增值税专用发票。从上述规定来看，行为人只要开具与销售货物品名不符的增值税专用发票即会被认定为构成行政法上的虚开。

根据最高人民法院1996年第30号司法解释的规定，有货物购销但是为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量与金额不实的增值税专用发票，即被认定为构成虚开增值税专用发票罪。在发票“开具”的环节专设置“虚开增值税专用发票罪”，并将“为自己虚开、为他人虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开”的行为全方位入罪，是立法者试图从源头上预防和惩治发票犯罪，以遏制当时猖獗泛滥的发票犯罪。

但是，这种不区分罪过，不区分目的，不区分结果，而是笼统地以一罪而蔽之的立法方式，导致司法实务中对于该罪的认定产生了一定的偏差。无论是税务机关还是司法机关，常将违反行政法上虚开增值税专用发票的行为与刑法的虚开增值税专用发票罪相混淆。虚开增值税专用发票不等于虚开增值税专用发票罪，二者不能混同，是否构成该罪还应当从其实质构成要件上进行分析，确保当事人的合法权益不受侵害。

“变名销售”不符合虚开增值税专用发票罪的构成要件

在有真实货物交易的情况下，石化企业“变名”销售，开具“货品不符”的增值税专用发票是否构成虚开增值税专用发票罪是石化企业普遍比较关心的问题。不仅如此，无论是在学术界还是司法实践中，对于“变名销售”是否构成虚开增值税专用发票罪都是颇具争议的问题。结合刑法关于虚开犯罪的认定以及多年实务积累，笔者认为，开具“货品不符”的增值税专用发票行为，不满足虚开增值税专用发票罪的构成要件，不构成虚开增值税专用发票罪。原因主要有以下两点：

（1）行为人构成虚开增值税专用发票罪应当以行为人在主观上具有骗抵国家增值税税款的目的。刑法设立虚开犯罪的立法目的是为了打击侵害国家税收收入的犯罪行为。因此对于行为人不以骗抵国家增值税税款为目的的“虚开”行为不是刑法第二百零五条的评价对象。虚开增值税专用发票罪应当以具有骗抵国家增值税税款的目的为构成要件。

（2）行为人构成虚开增值税专用发票罪应当以行为人在客观上造成国家税款损失的后果。如果行为人所实施的“虚开”行为在客观上未造成国家增值税税款的损失后果，则不具有犯罪所具有的严重社会危害性，不应当为刑法二百零五条所评价。主观上不具有骗抵税款的目的，客观上未造成国家税款损失，就不应以虚开增值税专用发票罪论处。

“变名销售”不构成虚开增值税专用发票罪

犯罪的本质是具有严重社会危害性的应受刑罚处罚的行为。石化企业在发生真实的油品购销交易的情况下，具有真实的货物和收付款行为，石化企业开具的增值税专用发票时即便存在发票品名上的瑕疵，但发票所载货物的金额和数量与真实交易保持一致，在货物购销交易价值方面能够真实准确地反映货物在流转环节的增值税税负情况，下游企业取得品名不一的增值税专用发票并申报抵扣增值税税款的行为也不会给国家增值税税款造成任何损失。石化企业在“变名销售”过程中，主观上并不具有积极追求危害国家税收征管秩序的意志，不具有骗抵增值税税款的目的，客观上未造成国家税收损失，不具有严重社会危害性，就不应以犯罪论处。

另外，基于刑法的谦抑性特征，刑法所打击的犯罪行为范围要远远小于行政法所认定的违法行为范围，对于企业虚开发票的行为亦是如此。我国发票管理办法所认定的“虚开行为”与刑法所认定的“虚开行为”无论从内涵、本质上还是从外延上都存在着根本差异，两者不能混淆。构成犯罪的“虚开行为”必须是由刑法及其有关司法解释所明确规定的行为，而不是我国发票管理办法所规定的行为。

“变名销售”仅具有一般行政违法性，应仅承担行政处罚责任

由于“变名销售”的行为无法充分虚开增值税专用发票罪的构成要件，因此对行为人不应以本罪论处，其根本原因就在于“变名销售”不具有刑事违法性。但由于“变名销售”行为确实违反了我国发票管理办法关于“货品一致”的规定，属于具有一般行政违反性的税收违法行为，因而行为人应仅承担相应的税收行政处罚责任，即税务机关有权根据发票管理办法第三十七条之规定对行为人作出处罚。

附录——

10种“变名虚开”发票的情况 不容忽视 <北京国税>

情况一 开具发票时酒店将“餐饮”变更为“住宿”“会务费”“服务费”等项目；

情况二 开具发票时将“借款利息”变更为“顾问费”“服务费”“手续费”等；

情况三 开具发票时将“礼品费”变更为“办公品”；

情况四 开具发票时将“月饼”“粽子”变更为“纸张”“耗材”；

情况五 开具发票时将“佣金”变更为“服务费”；

情况六 建筑安装公司发放劳务工资不做账，用开具的材料发票抵顶劳务费用，编造经营支出成本；

情况七 购买A商品，取得的却是B商品的进货发票；

情况八 将购物卡开具成办公用品的发票；

情况九 将招待礼品的发票开具成宣传礼品的发票；

情况十 将销售货物等高税率的增值税项目开具成销售服务等低税率的增值税项目。

提醒：

1、 查账必查票、查税必查票、查案必查票；

2、 营业税时代的“玩票”到了增值税时代就是在“玩命”；

3、 企业经营中财务人员的底线：切忌虚开虚抵发票；

4、 我们始终牢记三句话“开好票”、“做好账”、“报好税”。

贪小便宜吃大亏 产品“变名销售”风险大 <中国税务报>

　　成品油消费税是国家财政收入的稳定来源，特别是2015年成品油消费税政策调整后，对于引导消费、治理环境污染、鼓励新能源汽车发展具有特别重要的意义。近年来，少数炼油生产企业和成品油经销企业存在“变名销售”问题，即有的炼油生产企业将应税油品以化工产品的名义销售给成品油经销企业，成品油经销企业再将这些化工产品变换名称改为应税油品，销售给用油企业，通过变换产品名称逃避生产环节消费税。

　　例：某省甲市A公司是成品油经销企业，同时兼营销售不应税的芳烃类化工产品，某省乙市B公司是炼油生产企业，生产销售成品油，同时生产芳烃类化工产品。2016年3月~2017年2月，A公司从B公司购入汽油2100吨，购入柴油1600吨，芳烃类化工产品1900吨，B公司提出销售给A公司的汽柴油产品如果开具增值税专用发票时，货物名称开成芳烃类化工产品，汽油每吨比正常汽油价格低330元，柴油每吨比正常柴油价格低210元，A公司同意购入的汽柴油按芳烃类化工产品开具增值税专用发票，购入价格汽油比正常价格低69.3万元，柴油低33.6万元，合计比正常按汽柴油开具发票低102.9万元。A公司将购入的汽柴油全部已销售给用油企业，按实际货物汽柴油开具增值税专用发票。

　　2017年3月，某省国税局对成品油消费税风险防控范围内的企业进行随机分类排查，抽取成品油消费税管理风险较大的企业名单及信息，下发各地开展风险防控工作。甲市A公司被列为重点调查对象，按月提取该企业的发票进销项信息，并筛选出涉嫌变名销售的疑点企业发票信息，主管税务机关根据上级税务机关推送的信息，逐月采集疑点企业各类货物的期初库存和期末库存信息；分析疑点企业各类货物的进销存情况（按照货物的品名进行分类，对同品名货物进行进销存分析），利用公式“期初库存＋当期购进－当期销售＝期末库存”的逻辑关系进行分析。通过分析，发现该企业同品名货物的进销存不符合公式的逻辑关系，则视为该品名货物的购销异常，涉嫌“变名销售”。《国家税务总局关于消费税有关政策问题的公告》（国家税务总局公告2012年第47号）第三条规定，工业企业以外的单位和个人将外购的消费税非应税产品以消费税应税产品对外销售的，视为应税消费品的生产行为，按规定征收消费税。

　　A公司变名销售汽油2100吨，柴油1600吨，A公司购进货物开具发票名称为芳烃类化工产品等消费税非应税产品后，再采取变名的方式转换成汽柴油等消费税应税产品对外销售开具发票，造成国家对应税消费品的汽柴油未征消费税。根据上述第47号公告规定，主管税务机关责令该公司补缴汽油消费税4430496元，柴油消费税2257920元，合计补缴消费税6688416元。该案纳税人涉及税款数额大，疑点明确，主管税务机关已按相关规定，及时移交公安机关继续查处。并向乙市B公司的主管税务机关通报了相关情况，B公司的主管税务机关继续依法查处B公司的违法行为。

　　本案提示我们，纳税人要准确把握税收法规，依法办理业务，如实开具发票，否则将贪小便宜吃大亏，给企业带来税收风险。