欠缴税款与担保债权之争

小郭说税之四十一

　　在“小郭说税之十八”《担保债权与税收债权哪个优先受偿？》中，针对征管法与破产法的冲突，我们提出了“在破产程序中担保债权优先于税收债权”的观点。理由是：一、征管法允许有法律的例外规定；二、征管法规定的是一般情况下的权利优先顺位，而破产法规定的是破产重整特殊场景下的权利优先顺位，征管法制订时可能未将这种场景特殊性考虑在内。所以，从目的解释的角度看，针对破产债权的优先顺位判定，应该不适用征管法而应适用破产法。（事实上也符合“特殊法优于一般法”的法律适用原则。）三、从实践可行性考虑，在破产程序中，税务机关的强制权力已然受到了限制，税收优先权已经失去自力执行的保障。在得不到法院（破产程序的主导者）支持的情况下，一味主张优先权，并无实际意义。

　　但即使在一般情况下，仍然存在一个问题。征管法第四十五条规定：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外;纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”税收债权与担保债权受偿顺序的判定适用孰先原则。但在纳税人申报当期税款和稽查、评估查补往期税款不同场景中，如何判定“欠缴的税款”发生时间，进一步判定税收债权和担保债权的优先性，却可能有不同的理解。

　　场景一：纳税人申报当期应缴税款

　　观点1：税收债权的发生时间是法定的纳税义务发生时间。

　　在绍兴一起某银行债权人诉绍兴金宝利公司的案件中（案涉国税局是第三人），一审法院即持这种理解，二审法院也未否定。

　　持这种理解可能是法院的同志对税收工作的细节情况不太熟悉所致。本文认为，这种观点有以下缺陷：

　　忽视了纳税义务与税收债权的区别。税收债权的本质特征是具体的税款给付义务；但纳税义务是抽象的，只是表明某个应税行为应纳入税收要素核算。纳税义务必须经核算、申报（或税务机关决定）才有可能产生税款给付义务（注意：还有可能根本产生不了税款给付义务。民法上习惯将债权表述为“给付义务”，但在税收工作实践中习惯用“应缴税款”，以下称后者）。

　　以增值税为例，增值税纳税义务发生时间为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。企业在日常经营中，随着每一笔销售，都会陆陆续续产生纳税义务。但这些纳税义务在申报以前有以下特征：一是并不会以任何形式呈现给外界；二是究竟是否产生应缴税款还不确定，需要经过一个综合计算的过程（需要考虑企业的进项税金情况）；三是即使产生应缴税款，与日常销售中产生的纳税义务也不可能一一对应，不能确定实际产生的欠缴税款是哪笔应税行为引发的。如果认为税收债权的发生时间是应税行为的发生时间，结果就是税收债权的发生时间根本无法判断。

　　忽视了征管法的体系解释。征管法在保障税收优先权的同时，还设计了保障交易安全的平衡条款。征管法第四十六条规定：“纳税人有欠税情形而以其财产设定抵押、质押的，应当向抵押权人、质权人说明其欠税情况。抵押权人、质权人可以请求税务机关提供有关的欠税情况。”并在征管法细则第七十六条规定了欠税的定期公告制度。

　　还是以温州的那起破产案件为例，法官主张以纳税义务发生时间为税收债权的发生时间，一个强有力的论证是，“银行并未举证证明其在与金宝利公司发生案涉借贷及抵押关系之时，有要求金宝利公司说明欠税情况或向国税局进行查询等调查行为或国税局对其查询要求存有懈怠之情形，显然对该等交易风险的存在与发生，其自身存有责任。”可见，这两个平衡条款与税收优先权条款是相伴相生的，应作体系化理解。

　　如果认为税收债权的发生时间是法定的纳税义务发生时间，那征管法平衡交易安全的相关规定将沦为一纸空文。因为欠缴的税款发生时间无法确定；假设在申报以前询问“是否有欠税”，纳税人不知情，税务机关也不知情。

　　因此，本文认为，这种理解站不住脚。

　　理解2：税收债权的发生时间是企业申报日期。

　　例如，法定申报期限是1-15日，但企业在5日申报了100万的税款。这种观点主张申报日期为税收债权的产生日期，而且这种税收债权可以通过税收征管系统查询，纳税人自己知道有应缴税款义务，第三人也可以向税务机关查询得知，从而能有效保障交易安全。不能不承认，这种理解有一定的合理性，此时的应缴税款虽然还未逾期形成欠税，已经符合民法上“债”的特征。但本文认为，税法上的债与民法上的债不能等量齐观。按这个时点确认税收债权的发生时间，有以下缺陷：

　　一是从目的解释的角度来看，这恐怕不能体现立法者的真实意思。这种制度设计初衷，非常容易被纳税人无成本地规避掉，如果纳税人想钻这个空子，只要到15日再申报就行了，仍然在法定期限内。

　　二是不符合债的确定性特征。这种理解下的税收债权，其发生时间可以是法定征期内的任何一天，不符合对债的一般认识，在税法适用上也没有实际意义。

　　三是与税务总局《欠税公告办法（试行）》的定义不符。该办法第三条规定：“本办法所称欠税是指纳税人超过税收法律、行政法规规定的期限或者纳税人超过税务机关依照税收法律、行政法规规定确定的纳税期限（以下简称税款缴纳期限）未缴纳的税款。”明确指出，欠税的特征是超过法定期限，而不是一申报即产生。

　　该办法是征管法税收优先权条款的配套规定，是征管法细则授权制订的，所以有理由相信，办法中的“欠税”概念与征管法规定的税收优先权中的“税款”为同一指称。在没有更高阶次的法律对欠税作出明确定义之前，总局的这个规章规定显然是有效力的，且符合税收工作实际情况，有较强的操作性。

　　理解3：税收债权的发生时间为规定期限届满的次日起。

　　分析了以上两种解释的弊端后，本文的观点就呼之欲出了：税收债权的发生时间为规定期限届满的次日起。在之后设定的担保债权劣后于之前发生的欠税。

　　这种理解，一是符合债权的本质特征：税务机关可以要求纳税人给付；二是符合征管法的体系解释；三是与税务总局的《欠税管理办法》规定一致。

小郭说税之四十二

　　在“小郭说税之四十一”中，我们提出，纳税人申报的当期税款，税收债权的发生时间为规定期限届满的次日。这种理解，一是符合债权的本质特征：税务机关可以要求纳税人给付；二是符合征管法的体系解释；三是与税务总局的《欠税管理办法》规定一致。

　　本期我们探讨第二种场景中税收债权发生时间的判断：税务机关在对纳税人往期纳税情况稽查、评估中作出补税的处理决定或纳税人自查补税申报产生的税收债权，如何判断发生时间。

　　第一种观点，纳税义务发生时间。

　　前一篇文章已经论述过了，这种观点混淆了纳税义务和税收债权的区别，在实践中无法操作。本文不再讨论。

　　第二种观点，将评估、稽查发现的纳税义务还原到税务核算中，查清真正欠缴税款的形成时间。这也是税收滞纳金的起算方法。

　　这种观点的优势是：防范当事人之间通过恶意串通，而对纳税人的责任财产设定不当之负担，损害国家利益。应该承认，这种担心不无道理，但缺陷在于：一股脑想的全是国家的税收利益，没有半点平衡交易安全的考虑。试想，第三人拟与某纳税人设定某项担保债权，但该纳税人是否有隐形欠税会直接威胁到担保债权的实现，而第三人即使穷尽一切手段都不能预防该风险。特别是由于信息不对称导致的税收管理不到位、税法规则的不完善和政策理解的不确定等原因，没有几个纳税人敢对自己的税务处理拍胸脯，打保票，认为经的起税务稽查不出问题。税收违法行为被称为“隔墙丢砖头”，这种高发性无疑又加剧了对担保债权的威胁。显然，这种理解与征管法第四十六条的立法精神并不相符，也违背了“法律不强人所难”的基本法理。

　　第三种观点，自稽查的处理决定书生效之日起，或纳税人作自查补税申报之日起。

　　这种观点能有效保障交易安全。因为拟设定担保债权的第三人可以通过向税务机关查询得知纳税人的欠税信息，从而决定是否设定担保债权。当然，与上篇文章观点相同，向税务机关查询仍然存在较大的交易成本。税务机关在执法公示上应该更进一步，使市场主体方便、快捷地应需获取交易对手的纳税情况，尽量使保障交易安全的成本降到最低。

　　与第二种观点相比，这种观点可能会放纵一些当事人恶意串通，设置不当担保从而危害国家税收。但征管法对此已有考虑，已为税务机关配置了“撤销权”。所以，这个缺陷是征管法容忍并配置了预防制度的。

　　总结：正确的法律解释，必须具备结论妥当性。征管法第四十五条“……纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”“欠缴的税款”发生时间，应与税务机关能掌握到欠税信息的时间一致，即当期税款为逾期缴纳之日，往期税款为处理决定书生效或纳税人补充申报之日。这种理解，有效平衡了税收优先权与交易安全，也符合征管法的体系解释。