再议重大税务案件审理

　　G省L市的D企业以违反法定程序违法处罚为由，不服L市税务局稽查局的《税务行政处罚决定书》，于2021年11月向G省税务局申请复议，请求撤销L市税务局稽查局作出的《税务行政处罚决定书》。

　　具体案情：L市税务局稽查局于2021年8月1日至2021年9月20日,对D企业2019年1月1日至2020年12月31日期间的税(费)缴纳情况进行了检查。检查完结后，经L市税务局重大税务案件审理委员会审理决定，L市税务局稽查局于2021年9月1日作出了《税务行政处罚决定书》并送达D企业，告知复议机关是L市税务局。D企业认为该行政处罚决定认定事实不清,适用法律不当,向L市税务局申请了行政复议。L市税务局受理该复议案件并作出复议决定，复议决定对原具体行政行为进行了纠正。L市税务局稽查局根据L市税务局的复议决定重新作出了《税务行政处罚决定书》并送达，告知复议机关是L市税务局。D企业以稽查局处罚程序违法为由，不服新的《税务行政处罚决定书》向G省税务局申请行政复议。

　　依上述资料，不难看出本案的焦点：L市税务局作为稽查局告知的复议机关受理了D企业的复议申请，进行了行政复议，并作出复议决定。稽查局又以L市税务局复议决定重新作出的《税务行政处罚决定书》是否合法的问题。

　　本案是围绕着重大税务案件审理中具体行政行为的决定、执行以及复议机关各自职权的行政程序争议案件，此类争议在税务机关重大税务案件审理中较为常见。

　　根据《中华人民共和国行政复议法》（以下简称《复议法》）第十条第四款规定“公民、法人或者其他组织对行政机关的具体行政行为不服申请行政复议的，作出具体行政行为的行政机关是被申请人”、第十二条第二款“对海关、金融、国税、外汇管理等实行垂直领导的行政机关和国家安全机关的具体行政行为不服的，向上一级主管部门申请行政复议”、《中华人民共和国行政复议法实施条例》（以下简称《复议法实施条例》）第十一条规定“公民、法人或者其他组织对行政机关的具体行政行为不服，依照行政复议法和本条例的规定申请行政复议的，作出该具体行政行为的行政机关为被申请人”、《税务行政复议规则》（以下简称《税务复议规则》）第十七条“对税务所（分局）、各级税务局的稽查局的具体行政行为不服的，向其所属税务局申请行政复议”。

　　按照上述规定从形式上看，L市税务局稽查局以自己的名义作出《税务行政处罚决定书》，又是以自己的名义签章后执行的。因此，行政相对人在一般的认知理解上有理由认为该行政处罚的具体行政行为就是由稽查局作出的，行政相对人以稽查局为被申请人向L市税务局申请复议没有问题。

　　但是，该案是经过L市税务局重大税务案件审理委员会决定的。根据国家税务总局《重大税务案件审理办法》（以下简称《重案办法》）第三十四条规定“稽查局应当按照重大税务案件审理意见书制作税务处理处罚决定等相关文书，加盖稽查局印章后送达执行”、《税务复议规则》第二十九条第二款规定“申请人对经重大税务案件审理程序作出的决定不服的，审理委员会所在税务机关为被申请人”。依据上述规定不难认定，经过重大案件审理委员会审理的稽查案件，复议机关是稽查局的上上级税务机关。因此，本案的复议机关不是L市税务局，而是L市税务局的上级税务机关G省税务局。显然L市税务局稽查局在《税务行政处罚决定书》告知的复议机关是错误的，L市税务局也不是本案的复议机关。

　　根据《复议法》第十七条规定“对符合本法规定，但是不属于本机关受理的行政复议申请，应当告知申请人向有关行政复议机关提出”、《复议法实施条例》第二十二条规定“申请人提出行政复议申请时错列被申请人的，行政复议机构应当告知申请人变更被申请人”。L市税务局对本案的复议没有管辖权而错误的受理了该案，也没有履行告知D企业变更被申请人的义务，稽查局又根据无权管辖的L市税务局的复议决定作出新的《税务行政处罚决定书》，造成一系列连锁错误。

　　综上所述，本案的复议结果显而易见，在此不再赘述。

　　在实践中，重大税务案件的来源就是税务稽查案件。2018年国地税合并后，县、区局稽查局基本被撤销，大多数省份在地市税务局设立稽查局，有个别省份只在省级税务局设立稽查局。根据总局《重案办法》第十一条的授权，各省级税务局自行制定重大税务案件的标准，这些标准有些是查补税额或拟处罚金额，还有一些是以不予税务行政处罚作为重大税务案件的标准或者兼而有之。这些标准在全国范围内不统一，本省范围内的各个地区重大案件标准也不统一。按照重大税务案件的复议机关是稽查局“上上级”的逻辑，是否属于重大税务案件对复议和诉讼管辖都有直接影响。

　　由于重大税务案件标准的不统一，同样的案件在这个省份不属于重大案件，而在隔壁省份却属于重大案件。同样的案件在这个地区不属于重大案件，而在隔壁地区却属于重大案件。按照重大税务案件复议机关的规定，省内A市和B市一模一样的税务违法案件在A市经过了重大税务案件审理，处理处罚的复议机关是省级税务机关；而在B市该案件未达到重大税务案件标准属于一般案件，处理处罚的复议机关是市级税务局，而根据复议结果的不同税务案件的诉讼管辖也在不同的法院。

　　以此类推，省级税务局稽查局的重大税务案件，处理处罚的复议机关是国家税务总局。有意思的事情发生了，一户地处偏远的小规模纳税人被举报，该省税务局稽查局对该纳税人实施了税务稽查。不凑巧的是查处结果刚好达到了该省的重大税务案件标准，根据《税务复议规则》和《重案办法》的规定，该案由省局重大案件审理委员会审理决定并出具《意见书》，稽查局按照“上上级”复议管辖的规定在处理处罚决定书上告知该小规模纳税人复议机关是国家税务总局。该小规模纳税人千里迢迢不辞辛苦的跑到国家税务总局进行复议，如果又要提起行政诉讼，管辖法院有可能是北京的某一法院，诉讼时间更难以确定。由此可见，在保护纳税人的合法权益上，《征管法》八十八条的双前置给纳税人的救济途径设置了门槛，而《税务复议规则》和《重案办法》又对重大税务案件的复议管辖设置了空间条件，使纳税人的法律救济越发困难。

　　《复议法》对复议管辖的基本规定是作出具体行政行为部门的本级政府或上一级主管部门，而合并后的税务部门是实行垂直领导的行政机关，应按《复议法》第十二条第二款的规定应由上一级税务机关管辖。根据《重案办法》的规定，重大案件由重大案件审理委员会审理决定，并由审理委员会主任批准执行。结合《复议法实施条例》第十三条“下级行政机关依照法律、法规、规章规定，经上级行政机关批准作出具体行政行为的，批准机关为被申请人”和《税务复议规则》第二十九条“税务机关依照法律、法规和规章规定，经上级税务机关批准作出具体行政行为的，批准机关为被申请人。申请人对经重大税务案件审理程序作出的决定不服的，审理委员会所在税务机关为被申请人”的规定不难发现，重大税务案件审理委员所在的税务机关其实质上就是充当了批准机关的角色，从而复议机关就应当是作出决定性文书稽查局的上上级税务机关，突破了《复议法》上一级主管部门复议的规定。

　　而在税务行政诉讼中，根据《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》（法释[2018]1号）第十九条“当事人不服经上级行政机关批准的行政行为，向人民法院提起诉讼的，以在对外发生法律效力的文书上署名的机关为被告”的规定，具体行政行为的作出及署名机关的稽查局就成了重大税务案件的被告，作为重大税务案件的决定机关审理委员会所在的税务机关在行政诉讼中没有一席之地。

　　梳理上述规定，可以发现重大税务案件的被申请人和被告并不是同一人，坐在被告席上的只能是复议机关和稽查局，而重大税务案件的决定机关在诉讼中是一个旁观者。也就是说，在现行的稽查体制下，经过复议的重大税务案件，被告只能是国家税务总局或省级税务机关。造成这一现象的出现就是《复议法实施条例》和《税务复议规则》、《重案办法》一个行政法规和两个行政规章突破了《复议法》上一级主管部门复议的规定，造成了一定的混乱。

　　重大税务案件审理程序是正常稽查执法程序中增设的一道内部集体审理程序。从强化内部权力制约，保护纳税人合法权益角度出发这是一项非常好的制度。总局的《规则》、《办法》的立法目的旨在为推进税务机关科学民主决策，强化内部权力制约，保护纳税人的合法权益。税务机关作为税收法律关系中比较强势的一方，应依法依规执行税收法律法规及相关政策文件的规定，勿因程序违法、程序瑕疵而承担不利的法律后果。

　　在一定程度上，《税务复议规则》、《重案办法》的相关规定是为了避免税务局和稽查局职责的交叉而制定的，同时也规避了决定和复议机关为同一机关情况。但是，也可以看出重大税务案件这样的特殊规定在复议、诉讼的管辖上会产生一定的混乱。《办法》第三十四的规定也导致了主体衔接不畅，法律关系混乱的瑕疵。随着国地税合并和一系列税收征管体制改革的推进，这些规定也应与时俱进，因地制宜