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甲公司是生产某种机器设备的工业企业，正在为融资犯愁，乙公司是商业企业，正需要租赁象甲公司生产的这样的设备。
20×9年5月1日，甲公司向乙公司销售一台设备，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为100万元，增值税额为17万元。该设备成本为80万元；商品已经发出，款项已经收到。协议约定，甲公司 应于9月30日将所售设备购回，回购价为110万元（不含增值税额）。
甲乙公司签订的是购销合同。
甲公司回购该机器设备后，由于乙公司已使用了5个月，有点陈旧，就计提了10万元的损失准备，12月1日，将该设备卖出，取得不含税价90万元。
根据历史经验知道，甲公司向银行融资100万，在相同时间里，大约要支付15万的利息，2000元手续费，而乙公司在相同时间里租赁该设备所须支付的租金大约5万元，1000元手续费。100万用于投 资股票，必要报酬率为10%，手续费500元。
甲公司生产该设备耗用的可抵扣的进项税额为150 000元。
要求通过甲乙公司的会计处理，思考该业务对税收的影响。
一、筹划前的会计处理
1、甲公司筹划前的会计处理
①向银行借款
借：银行存款 1 000 000
贷：短期借款 1 000 000
借：管理费用——印花税 50
财务费用——手续费 2 000
贷：银行存款 2 050
②出租该设备
借：银行存款 50 000
贷：其他业务收入——乙公司 50 000
借：其他业务成本 2 750
贷：应交税费——应交营业税 2 500
——应交城建税 175
——应交教育费及附加 75
借：管理费用——印花税 50
贷：银行存款 50
③提取利息
借：财务费用 150 000
贷：短期借款——利息 150 000
说明：由于新会计准则取消了“预提费用”科目，故5个月的利息姑且放到“短期借款”的二级科目中。
④收回后提取准备
借：资产减值损失 100 000
贷：存货跌价准备 100 000
借：递延所得税资产 25 000
贷：所得税费用 25 000
⑤设备正常销售
借：银行存款 1 053 000
贷：主营业务收入 900 000
应交税费——应交增值税（销项税额）153 000
借：主营业务成本 700 000
存货跌价准备 100 000
贷：库存商品 800 000
借：管理费用——印花税 270
贷：银行存款 270
借：营业税金及附加 300
贷：应交税费——应交城建税 210
——应交教育费及附加 90
说明：应交城建税=（153000-150000）×7%
借：所得税费用 25 000
贷：递延所得税资产 25 000
⑥期末交税
借：应交税费——应交增值税（转出未交增值税）3 000
贷：应交税费——未交增值税 3 000
借：应交税费——未交增值税 3 000
——应交营业税 2 500
——应交城建税 385
——应交教育费及附加 165
贷：银行存款 6 050
2、乙公司筹划前的会计处理
①租赁设备
借：长期待摊费用——设备 50 000
贷：银行存款 50 000
借：管理费用——印花税 50
贷：银行存款 50
②每月摊销
借：管理费用 10 000
贷：长期待摊费用 10 000
③投资股票
借：交易性金融资产 1 000 000
投资收益——手续费 500
——印花税 3 000
贷：银行存款 1 003 500
借：所得税费用（500+3000）×25% 875
贷：递延所得税负债 875
④同年销售股票
借：银行存款 1 100 000
贷：交易性金融资产 1 000 000
投资收益 100 000
借：管理费用——印花税 3 000
贷：银行存款 3 000
借：营业税金及附加 5 500
贷：应交税费——应交营业税 5 000
——应交城建税 350
——应交教育费及附加 150
借：递延所得税负债 875
贷：所得税费用 875
⑤期末交税
借：应交税费——应交营业税 5 000
——应交城建税 350
——应交教育费及附加 150
贷：银行存款 5 500
二、税务筹划后的账务处理
1、甲公司的账务处理如下：
①5月1日发出商品时：
借：银行存款 1 170 000
贷：其他应付款 1 000 000
应交税费——应交增值税（销项税额）170 000
借：发出商品 800 000
贷：库存商品 800 000
借：管理费用——印花税 630
贷：银行存款 630
说明：印花税应该按照购销两比业务合计数缴纳。
②回购价大于原售价的差额，应在回购期间按期计提利息费用，计入当期财务费用。由于回购期间为5个月，不考虑货币时间价值，采用直线法计提利息费用，每月计提利息费用为2（10÷5）万元。
借：财务费用 20 000
贷：其他应付款 20 000
③9月30日回购商品时，收到的增值税专用发票上注明的商品价格为110万元，增值税额为18.7万元。假定商品已验收入库，款项已经支付。
借：财务费用 20 000
贷：其他应付款 20 000
借：库存商品 800 000
贷：发出商品 800 000
借：其他应付款 1 100 000
应交税费——应交增值税（进项税额） 187 000
贷：银行存款 1 287 000
④10月1日，提取跌价准备
借：资产减值损失 100 000
贷：存货跌价准备 100 000
借：递延所得税资产 25 000
贷：所得税费用 25 000
⑤12月1日，销售机器设备
借：银行存款 1 053 000
贷：主营业务收入 900 000
应交税费——应交增值税（销项税额）153 000
借：主营业务成本 700 000
存货跌价准备 100 000
贷：库存商品 800 000
借：所得税费用 25 000
贷：递延所得税资产 25 000
借：管理费用——印花税 270
贷：银行存款 270
⑥期末交税
借：应交税费——应交增值税（转出未交增值税）173 000
贷：应交税费——未交增值税 173 000
借：营业税金及附加 17 300
贷：应交税费——应交城建税 12 110
——应交教育费及附加 5 190
借：应交税费——未交增值税 173 000
——应交城建税 12 110
——应交教育费及附加 5 190
贷：银行存款 190 300
2、乙公司的账务处理
①5月1日收到商品时：
借：其他应收款 1 000 000
应交税费——应交增值税（进项税额）170 000
贷：银行存款 1 170 000
借：管理费用——印花税 630
贷：银行存款 630
收到库存商品账外备查登记。
②回购价大于原售价的差额，应在回购期间按期计收利息费用，计入当期财务费用。由于回购期间为5个月，不考虑货币时间价值，采用直线法计收利息费用，每月计收利息费用为2（10÷5）万元。
借：其他应收款 20 000
贷：财务费用 20 000
③9月30日回购商品时
借：其他应收款 20 000
贷：财务费用 20 000
借：银行存款 1 287 000
贷：其他应收款 1 100 000
应交税费——应交增值税（销向税额） 187 000
④期末交税
借：应交税费——应交增值税（转出未交增值税）17 000
贷：应交税费——未交增值税 1 7000
借：营业税金及附加 1 700
贷：应交税费——应交城建税 1 190
——应交教育费及附加 510
借：应交税费——未交增值税 1 7000
——应交城建税 1 190
——应交教育费及附加 510
贷：银行存款 18 700
本例仍然是个理想化的例子，即甲公司这种融资方式是比银行贷款便宜的，所以甲公司每月的计提利息，应该是低于同期同类银行贷款利率计算的利息的，但实务中，也可能是因为其他原因，甲公司借不到银行的钱，那也可能这个计提的利息高于同期同类银行贷款利率计算的利息，这个时候就要考虑所得税纳税调整了。
三、税收筹划分析
1、甲公司筹划前的税款现金流出：
增值税=3 000元
营业税=2 500元
城建税=385元
教育费=165元
印花税=370元
所得税=（50000+900000-800000-2750-2000-150000-300-370）×25%=-5420×25%=-1 355元
全部税款现金流出=3000+2500+385+165+370-1355=5065元
2、甲公司筹划后的税款流出：
增值税=173 000元
城建税=12 110元
教育费=5 190元
印花税=900元
所得税=（900000-800000-12110-5190-900-100000）×25%=-18200×25%=-4550元
全部税款现金流出=173000+12110+5190+900-4550=186650元
甲公司筹划后税款现金流出-筹划前税款现金流出=186650-5065=181585元
分析甲公司筹划后的税款流出增加的原因，主要是在发出商品环节视同销售缴纳增值税造成的，根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知 》（国税函[2008]875号）规定，不具有公允性的售后回购是不确认收入即不缴纳所得税的，所以这使筹划后的所得税毕筹划前的所得税减少4450-1355=3115元。
可见，对于甲公司来说，除非借款利率奇高、设备租金奇高、公司没有融资能力等因素存在外，售后回购并不是一种很好的融资手段，尤其是上市公司，直接造成收入的减少，从而影响净利润。
3、乙公司筹划前的税款现金流出：
营业税= 5 000元
城建税=350元
教育费=150元
印花税=6 050元
所得税=（100000-50000-500-6050-5000-350-150）×25%=37950×25%=9487.5元
全部税款现金流出=5000+350+150+6050+9487.5=21037.5元
4、乙公司筹划后的税款现金流出：
增值税=1 7000元
城建税=1 190元
教育费= 510元
印花税=630元
所得税=（100000-1700-630）×25%=97670×25%=24 417.5元
全部税款现金流出=17000+1190+510+630+24417.5=43747.5元
乙公司筹划后税款现金流出-筹划前税款现金流出=43747.5-21037.5=22710元
分析甲公司筹划后的税款流出增加的原因，主要是在回购商品环节视同销售缴纳增值税和确认利息收入造成的。
可以这样讲，我们筹划前的乙公司，是按照此物管理的原则来投资，并且指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，而实际业务中企业更可能存在银行收利息或用于生产经营，那样，必要收益率可能会更低。
总体而言，这个筹划是失败的，因为增值税的缴纳直接加重企业负担，对购销双方都不利。
当然，事情不能一盖而论，我们这个筹划就是要说明，通过售后回购融资，并不便宜，但迫于形势，或者上市公司进行关联方交易转移定价，则另当别论了，另外，作为已公司，甚至可以故意将该回购业务做成公允价值计量的正常的购销业务，那样则对乙公司就很有利了。 |
