预提维简费及安全生产费不得税前扣除

　　煤矿企业维简费和高危行业企业安全生产费用税前扣除、与资产折旧的交叉处理及会计核算等问题，一直困扰着企业财务及办税人员。国家税务总局近日发布《关于煤矿企业维简费和高危行业企业安全生产费用企业所得税税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2011年第26号，以下简称“26号公告”）明确，企业按照有关规定预提的维简费和安全生产费用，不得在税前扣除。
　　
　　税前扣除规定各地口径不一　　
　　维简费是为矿山维持简单再生产投入机制而设定的一项费用，每月根据规定标准在成本中按实际产量提取，专款专用，专项核算。
　　
　　安全生产费用，则是为了建立高危行业企业安全生产投入长效机制，维护企业、职工以及社会公共利益，要求从事矿山开采、建筑施工、危险品生产以及道路交通运输的企业以及其他经济组织，按照规定标准提取，专门用于完善和改进企业安全生产条件的资金。
　　
　　在26号公告出台之前，关于维简费与安全生产费用税前扣除的执行口径存在诸多差异。
　　
　　2008年之前，按照《煤炭生产安全费用提取和使用管理办法》第七条规定，企业提取的安全费用在缴纳企业所得税前列支。《企业所得税暂行条例实施细则》（财法字[1994]3号）第三十一条规定，按照规定提取维简费的固定资产不得提取折旧。
　　
　　2008年新企业所得税法施行后，《企业所得税法实施条例》（国务院令2007年第512号）第二十八条第三款明确规定：“除企业所得税法和本条例另有规定外，企业实际发生的成本、费用、税金、损失和其他支出，不得重复扣除。”但维简费和安全生产费新税法下如何处理一直没有明确的政策规定。部分地方主管税务机关为方便征管，出台了一些地方性的政策，但这些政策的执行口径不一，有的是实际发生时据实扣除，有的却是按标准预提时即可扣除，给纳税人带来了不便。如《新疆地方税务局关于高危行业安全生产费用、煤炭生产安全费用税前扣除问题的通知》（新地税发[2008]69号）规定，按标准提取的煤炭生产安全费用、高危行业企业安全生产费用，不得直接在所得税前扣除；其实际发生的上述费用，据实税前扣除。
　　
　　统一执行口径　　
　　26号公告第一条规定，煤矿企业实际发生的维简费支出和高危行业企业实际发生的安全生产费用支出，属于收益性支出的，可直接作为当期费用在税前扣除；属于资本性支出的，应计入有关资产成本，并按《企业所得税法》规定计提折旧或摊销费用在税前扣除。企业按照有关规定预提的维简费和安全生产费用，不得在税前扣除。这一规定是《企业所得税法》执行后，国家税务总局首次对维简费与安全生产费的税前扣除问题给予明确规定。
　　
　　26号公告将于2011年5月1日起实施，按照该公告第二条的规定，公告实施前，企业按照有关规定提取的、且在税前扣除的煤矿企业维简费和高危行业企业安全生产费用，相关税务问题按以下规定处理：
      （一）本公告实施前提取尚未使用的维简费和高危行业企业安全生产费用，应用于抵扣本公告实施后的当年度实际发生的维简费和安全生产费用，仍有余额的，继续用于抵扣以后年度发生的实际费用，至余额为零时，企业方可按本公告第一条规定执行。
      （二）已用于资产投资、并计入相关资产成本的，该资产提取的折旧或费用摊销额，不得重复在税前扣除。已重复在税前扣除的，应调整作为2011年度应纳税所得额。
      （三）已用于资产投资、并形成相关资产部分成本的，该资产成本扣除上述部分成本后的余额，作为该资产的计税基础，按照企业所得税法规定的资产折旧或摊销年限，从本公告实施之日的次月开始，就该资产剩余折旧年限计算折旧或摊销费用，并在税前扣除。
　　
　　财税差异如何处理　　
　　财政部《关于印发企业会计准则解释第3号的通知》（财会[2009]8号）第三条对于“高危行业企业提取的安全生产费用，应当如何进行会计处理”的问题作出明确，高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费，应当计入相关产品的成本或当期损益，同时记入“4301专项储备”科目。企业使用提取的安全生产费时，属于费用性支出的，直接冲减专项储备。企业使用提取的安全生产费形成固定资产的，应当通过“在建工程”科目归集所发生的支出，待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产。同时，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧。该固定资产在以后期间不再计提折旧。
　　
　　26号公告明确了维简费和安全生产费按照实际发生原则扣除，但企业账务处理时，则依照上述规定处理。举例说明如下。
　　
　　某建筑施工企业从2010年第四季度开始按照规定提取安全生产费用，2010年提取25万元，已申报税前扣除；第四季度发生符合规定的收益性支出20万元，从安全生产费用专户中列支；期末安全生产费用专户余额5万元。2011年提取100万元，发生符合规定的收益性支出15万元，购置安全生产设备价款50万元，安装费等1万元，按税法规定最低年限计算，当年设备折旧10万元。该建筑企业适用企业所得税税率为25%。相关会计处理（单位：万元，下同）：　　
　　1.企业提取安全生产费用　　
　　借：管理费用　100　　
　　  贷：专项储备　100。
　　
　　2.使用专项储备支付收益性支出　　
　　借：专项储备　15　　
　　  贷：银行存款　15。
　　
　　3.使用专项储备购置安全设备等固定资产　　
　　借：在建工程　50　　
　　    应交税费——应交增值税（进项税额）　8.5　　
　　  贷：银行存款　58.5
　　
　　借：在建工程　1　　
　　  贷：银行存款　1。
　　
　　4.固定资产达到预定可使用状态时　　
　　借：固定资产　51　　
　　  贷：在建工程　51。
　　
　　同时，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧，该固定资产在以后期间不再计提折旧。
　　　　借：专项储备　51　　
　　  贷：累计折旧　51。
　　
　　该建筑企业2011年12月31日的资产负债表中，在所有者权益项下“减：库存股”和“盈余公积”之间增设“专项储备”项目，反映安全生产费用专户余额39万元。
　　
　　同时，该企业利用安全生产费用形成的上述固定资产，虽然在形成当期会计上已全额计提折旧，该项资产账面净值为零，但仍应按照固定资产管理办法将该设备纳入相关资产进行管理。
　　
　　期末汇算清缴时，根据26号公告规定，该建筑企业实际发生的安全生产费用支出中，属于收益性支出的15万元，可直接作为当期费用在税前扣除；属于资本性支出的51万元，应作为该固定资产的计税成本，按《企业所得税法》规定计算的2011年的折旧额10万元可以在税前扣除。
　　
　　该企业2011年符合规定的安全生产费用总计25万元，抵减2010年预提且已经税前扣除的安全生产费用专户余额5万元后，2011年可以申报税前扣除的安全生产费用总计20万元，当年预提计入损益但只能在以后年度申报扣除的部分80万元，应进行纳税调增处理。同时会计上确认该项安全生产费用对“所得税费用”的影响。　　
　　借：递延所得税资产　20　　
　　  贷：所得税费用　20。