三十年风雨今再来—税法追征期究竟如何看

　　前天由于某上市公司的一则公告[1]，引发出“税务倒查30年”的新闻一石击起千层浪，市场纷纷关注，从90年代开始对企业追征消费税究竟发生了什么?在公告里语焉不详的“未按规定的申报期限”申报消费税究竟是什么行为?我们借着这个由头聊聊税法追征期的几个问题。

　　其实从法律体系的角度来看，这是个税款追征的问题，因为看不到具体的信息，其实并不能直接看到所依据的法规是什么，只能靠猜。在猜之前，需要对税法的追征规定有所了解，了解规定又应该从追征的概念开始。

　　一、为什么税法要规定追征期?

　　这是因为从社会运行的角度，社会关系的稳定非常重要，而法律适用对法律关系的调整很多时候又会产生对历史的追溯，这两者事实上是矛盾的。矛盾的原因在于，法律关系上追究责任必然是回头看的，而回头看就会改变原有的稳定状态，这样的调整往往还会产生连锁反应。因此如果基于法律规定要改变现实的状态，就需要一个时间的界限，否则就会出现，人人都会为了几十年前的事寝食难安的情况。特别是社会在不断地进步，很多过去的问题在当时可能具备一定的合理性，尽管可能已经处于违法的状态。在这个情况下，基于时间的流逝选择合理的“遗忘”其实是在制度完善中的一种合理的平衡。这是为什么民法有诉讼时效，刑法有追诉期限，税法有追征期的原因。本质上，这个规定的意图在于，如果人们(包括国家)在一段时间内不去行使自己的权利(权力)，那就会丧失某种受法律保护的行为权利(权力)，因此主张权利(权力)的一方应当及时行使权利(权力)，这也有助于提高司法效率，当然这也就意味着另一方得到了时间的保护。这种稳定性其实也是法律确定性的表现，也是为什么这个新闻引发关注的原因。

　　二、税法关于追征期的规定

　　从税收征管的角度，一般而言，税款的追缴分为以下几种情况：1)如果是税务机关的责任致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，那么追征期一般是三年，也就是说，如果纳税人能够证明是因为税务机关的原因导致了他少缴税款的，在纳税义务产生三年之后，国家就没有追征的权力了;2)如果是因为纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，那么超过10万以上的税款，一般认为追征期就是五年，也就是国家可以在五年内追征，当然这点有些时候是有争议的，因为《中华人民共和国税收征收管理法》(“征管法”)关于“计算错误等失误”的表述其实并不明确，这导致部分税务机关认为，除了少数情况，税款的追征都没有时间的限制;3)对于偷税、抗税、骗税的，征管法规定的追征期是无限期追征的，对此，未来的征管法修订可能会有调整;4)对于纳税人的避税行为进行反避税调整，这个的追征期限一般是十年，但这个其实是所得税法里的规定，并非普遍适用所有税种。

　　另一方面，如果企业是已经形成了欠缴税款的，也就是说已经完成了申报但是没有缴纳的情况，那么这个征缴行为是没有期限限制的，虽然这点在征管法中并没有明确写明。

　　历史上，因为十年是财务资料保管的期限，因此税务检查会有以十年为限的期间这样的说法，这是实践角度的通常理解。但一直以来，其实税法里没有三十年的概念，“三十年风风雨雨”只是吸引眼球的说法。

　　当然，征管法的追征期在实践中还有很多有争议的问题。例如追征期的起点和终点如何计算的问题，通常而言税法规定的终点应当是违法行为被发现，然而“发现”是什么又是一个有趣的问题;有些时候，因为少缴税款的原因不同就适用不同的追征期限，因此还会涉及到如何确定责任的问题;在现实中，还有一个有趣的问题，就是如果是税务机关的主管人员因为受贿渎职而导致的少缴税款，应当如何使用追征期?这里会涉及到税务机关工作人员的代表责任认定，其实也是个有趣的问题。总而言之，追征期作为一个重要的法律问题，在税法上的争议还有很多可以讨论的地方。

　　三、本案追征期问题之猜测

　　具体到这个案件，因为缺少信息，其实判断追征产生的原因和法律依据还是有点困难的。我们猜测一下，可能有以下几种情况：

　　1)一种可能是审计发现了企业存在三十年前已经申报或记录的税款没有缴纳，那就是欠税追缴，这个目前征管法上没有规定期限的限制。欠税追缴应该不应该有期限是个有趣的问题，但是整体而言，由于税法代表的是公众利益，在目前没有具体限制的情况下，追缴欠税没有时限是一个普遍的理解，只是欠税三十年也的确有点长。就这点而言，还是要给企业和企业家们提个醒，未来一段时间，追缴欠税肯定会越来越多成为税务机关的重要工作。

　　不过，仅根据上市公司的披露信息，《税务事项通知书》说的好像是应申报未申报，税务机关通过核定方法确定了企业的少缴税款，而不是存在历史欠税。如果是应申报未申报，那应该就是根据情形适用追征期的问题了。

　　2)另一种可能是审计发现企业漏缴少缴税款(注意不是欠缴税款)，在这个情况下，税务机关进而要求企业补缴而企业没有用追征期抗辩。这里面有一个可能的原因是，税务机关告诉企业，对于五年追征期按征管法的表述其实只适用于计算错误等失误的情况，其他情况都是无限期，而企业也接受了这个解释。或者基于种种原因，企业没有直接采用追征期进行抗辩或者抗辩没有被接受。

　　就这种情况，除了进一步讨论五年追征期的适用范围外，有必要讨论一下，追征期对于纳税人而言，到底是个怎样的权利?是否纳税人可以放弃而不作抗辩，还是从税法角度，税务机关必须强制适用追征制度。通常而言，如果是纳税人的主动权利，则属于可以放弃的范畴，而且一旦放弃不能反言，只要利益的相关方同意就好。当然如果是上市公司，就涉及到股东利益了，放弃抗辩(即放弃权利)就会涉及到更加复杂的授权问题。而如果是强制性的适用要求，则即使现在交了税未来还是可以申请退税，因为这会构成一个纳税的错误，当然这就需要看退税的三年期限适用的问题了。在这次案件里，由于尚未尘埃落定，也就无从知晓属于哪种情况。

　　3)还有一种可能就是税务机关认为企业的应申报未申报已经构成了偷税，因此不受追征期的限制。当然认定应申报未申报是否构成偷税会有很多的条件，特别是在复杂的消费税领域其实是有很多值得探讨的地方。在这个情况下，即使认定偷税也不会有处罚，因为处罚已经超过了《中华人民共和国行政处罚法》和征管法综合适用后的5年期限了。上市公司的披露中没有提到“偷税”的认定，可能是还有争议，也可能是双方出于友好处理的原因回避了这个问题。如果追征期是纳税人可以主动放弃的抗辩，那么绕开偷税的定性是一个友好和明智的问题，但如果追征期是需要强制适用的，那么就必须对偷税做认定，到时候围绕这个问题肯定还有一番争执。保护企业的利益和维护征管秩序间的平衡其实是需要对责任和情况进行合理分析和认定，才能实现合理的效果的。

　　另外还有一个有趣的问题，是关于滞纳金：30年追征滞纳金是否封顶?不封顶那就是滞纳金是税款的6倍左右，显然是无法承受之重。本案的公告里还有一个有趣的词，“核定”税款是8500万，这是想按德发案的处理，因为是核定所以不征收滞纳金(滞纳金将从做出核定决定时开始计算)，或者还是封顶一倍的处理?

　　未解之谜有待双方的智慧和博弈，未来，如何定性是核心问题，如果做出了偷税认定，那么偷税的认定加上欠缴税款的结果会否导致还有刑事责任的跟进，企业又如何面对可能的信用管理措施也是需要预先分析和了解的。最近的税务事件表明，从维护市场信心的角度出发，对于上市公司和税务机关，依法处理和披露都会是非常重要的考量(此前我们在“BH公司消费税案144个问题披露引发的思考：公司被追税的董事高管责任——新公司法下的税务合规通向何方?”一文中有过讨论)，对此，大家都要有充分的认知。

　　最后，从纳税人的角度，首先，当然要意识到，税收作为国家的债权和治理基石，应该被尊重和严肃对待，对于税款的缴纳行为，要有合理的判断和认定;其次，纳税人应该有权利意识，充分了解如何保障自身的合法权益，包括征管法的规则，我国的征管法正在进行修订的过程，纳税人也应当充分关注修订带来的影响;最后，对于历史和发展的问题，应该辩证地看待，一方面是及时审视自身并依法调整，从而有效降低历史风险，另一方面也需要合理沟通，并以法律的方式充分保障自身的发展权利。纳税人应该知道，虽然有时间利益的保护，仍要对事实做出全面的分析和讨论才能有正确的应对。税收法治必然是以平衡的状态实现的，税务机关也必然会在征管上越来越加强信息透明的管理，完善程序。而我们今天在路上的每个案例都是向税收法治迈进的重要一步。