所得税汇算清缴中几个疑难问题解析

　　5月31日一过，忙碌了几个月的企业财务人员终于可以松一口气了——一年一度的企业所得税汇算清缴全部结束，上一年的企业所得税申报工作可以放在一边了。
　　
　　根据《企业所得税法》的规定，企业所得税按年计征，按季预缴，年度汇算清缴。因此，汇算清缴就是企业对上一年度的企业所得税“算总账”。通过汇算清缴，企业把税前该提的费用尽量提足，把不该计入成本的费用全部剔除，一方面确保不缴冤枉税（多缴税），另一方面减少少缴税被税务部门查处的风险。
　　
　　由于企业所得税本身的复杂性，再加上财务处理与税务处理存在一定差异，每年的汇算清缴对很多企业的财务人员来说，都是一个不太容易做好的工作。那么，企业在汇算清缴中最容易犯的错误有哪些？哪些问题最令企业“挠头”？就这些问题，记者采访了几名多年来为企业提供汇算清缴服务的税务师事务所的专家。
　　
　　预提费用纳税调整，汇缴中的“老大难”　　
　　●受访专家：李波尤 尼泰税务师事务所特级注册税务师　　
　　●专家点题：　　
　　预提费用的纳税调整问题，向来是企业所得税汇算清缴中的“老大难”，亦是纳税人、中介机构乃至税务机关关注的重点。
　　
　　预提费用是指企业按规定预先提取但尚未实际支付的各项费用，对于纳税人而言是一项司空见惯的财务处理业务。预提的成本费用类型表现多样，如一般企业中普遍存在的对工资、职工教育经费、工会经费、房租、利息费用、销售成本、生产成本的预提。对于某些特殊的行业，如房地产企业，房地产开发成本和土地增值税的预提也是普遍现象。
　　
　　2010年度企业所得税汇算清缴期间我所承接了某中型房地产开发企业的业务，其2010年度预提的房地产开发成本超过5亿元，预提开发项目的土地增值税超过6000万元，预提应付销售代理机构的销售佣金超过1200万元，预提2010年度高管绩效工资超过220万元。
　　
　　对于这些费用，汇算清缴时要不要进行纳税调整，哪些该进行纳税调整，特别是对于这些预提费用的年度余额，公司如何进行纳税调整等，纳税人一直感到很难处理。
　　
　　●专家解析：　　
　　纳税人感到难以处理的原因，主要来自以下几个方面。　　
　　第一，税收政策不明确。目前的企业所得税政策法规，对于某些特定的成本费用预提项目能否在税前扣除作出了具体规定。例如，对于预提未发放的工资、预提未实际使用或上缴的职工教育经费、工会经费不允许税前扣除。而对于其他预提成本费用项目的年末余额是否需进行纳税调整，如何进行纳税调整，企业在以后年度实际支付预提的成本费用并取得合规票据是否允许纳税调减，税收政策方面并未作出明确规定。这一点在房地产领域普遍存在。由此导致多数企业处于进行纳税调整和不进行纳税调整的两难境地，无所适从。
　　
　　第二，税务机关政策执行尺度不一。《企业所得税法实施条例》规定，企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，也不作为当期的收入和费用。由此引申，预提的成本费用项目应允许税前扣除。但《企业所得税法实施条例》同时规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。换言之，企业未实际发生的成本、费用、税金支出等项目不允许税前扣除。此外在实际税收征管过程中，税务机关普遍采用“以票管税”的管理模式，从这个角度出发，预提的成本费用项目由于未实际支付且未取得合规的票据，亦不允许税前扣除。
　　
　　在企业所得税汇算清缴过程中，税务机关对于预提成本费用的征管尺度不尽相同。相当一部分税务机关对此持“零容忍”的态度，搞“一刀切”。对于预提成本费用的期末余额均要求纳税人进行纳税调整；但亦有部分税务机关对于预提的成本费用项目根据具体情况实行区别对待。对于业务实际发生，金额确定的预提项目准予税前扣除，对于其他项目则须进行纳税调整。税务机关对于预提成本费用项目政策执行尺度不一，在一定程度上导致了纳税人所得税汇算清缴中纳税调整的混乱。
　　
　　第三，纳税人政策理解能力有待提高。由于成本费用项目的预提属于正常的财务处理业务，且无论会计核算还是企业所得税法规，均对此按权责发生制原则处理。因此，相当一部分企业会主观地认为成本费用的预提不存在财务和税务上的差异，可以全额税前扣除，无须进行纳税调整，无意间为企业埋下了税收风险。
　　
　　另外，由于成本费用的预提在财务上既可以通过“预提费用”科目核算，又可以通过“应付账款”、“其他应付款”等往来科目核算，具有一定的隐蔽性。因此，在企业实际财务及税务实务中，相当一部分纳税人将预提成本费用作为企业利润和税收的调节器，通过预提成本费用项目达到降低当期应纳税所得额少缴或不缴税款的目的。
　　
　　●专家支招：预提费用有预案，汇算清缴少麻烦　　
　　凡事预则立，对预提费用的处理也一样。要想在汇算清缴时减少麻烦，对预提费用应预先按政策要求进行处理。首先，在财务核算过程中合理安排成本费用的预提，对预提项目要做到符合权责发生制和收入成本配比原则，要求实际业务已经发生且金额确定，准备收集好完备的支持性证据。其次，在企业所得税汇算清缴过程中，纳税人应充分了解主管税务机关的政策掌握尺度，提高企业所得税汇算清缴纳税调整的准确度，做到应调尽调。最后，纳税人应增强税收法律观念，依法纳税，不断提高对于税法的遵从度，杜绝逃避纳税义务行为的发生。
　　
　　工资福利费区分，财务人员最“挠头”　　
　　●受访专家：严澄 京都天华税务合伙人注册会计师　　
　　●专家点题：　　
　　汇算清缴中，企业财务人员感到比较难办的涉税事项很多。在我看来，如何正确区分工资和福利费就是很多财务人员觉得比较“挠头”的一个问题。
　　
　　一些效益比较好的企业在给职工发放的工资中，除了基本工资、岗位工资、奖金外，还有一些五花八门的补贴。对于这些补贴，企业财务一般都计入工资总额进行核算。但在进行企业所得税汇算清缴时，其中的一些补贴需要被调整到职工福利费中去，这直接影响到企业应纳税所得额的调整。
　　
　　●专家解析：　　
　　出现这个差异的原因来自下面的两个文件。
　　
　　按照《财政部关于企业加强职工福利费财务管理的通知》（财企[2009]242号）的规定，企业为职工提供的交通、住房、通信待遇，已经实行货币化改革的，按月按标准发放或支付的住房补贴、交通补贴或者车改补贴、通信补贴，应当纳入职工工资总额，不再纳入职工福利费管理；尚未实行货币化改革的，企业发生的相关支出作为职工福利费管理。
　　
　　而按照《关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函[2009]3号）规定，福利费包含范围有：尚未实行分离办社会职能的企业内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用，为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利，按照其他规定发生的其他职工福利费等。?
　　
　　而且财企[2009]242号文件还规定在计算应纳税所得额时，企业职工福利费财务管理同税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算纳税。
　　
　　很明显，上述对职工工资和福利费的规定在会计处理和税务处理上存在差异。由于这种差异，实践中造成企业在进行企业所得税汇算清缴时，要将一部分补贴从工资中调整到福利费中，这不但造成了很多企业福利费超标，而且还加大了汇算清缴的工作量。
　　
　　●专家支招：顺应税法要求，规避事后调整　　
　　我们认为，如果企业发放这些补贴仅仅是利用这些名目，而实际上已经属于工资中不可缺少的一部分的话，不如将其归入符合税法要求的工资项下。这样，企业在汇算清缴时就不必进行调整了。