个人所得税扣缴义务人变成实际承担者合理吗？

　　现行的代扣代缴政策　　

　　税收征管法第三十条规定，扣缴义务人依照法律、行政法规的规定履行代扣税款的义务。由纳税人以外的第三者代扣代缴，是从加强税收控管、方便征税、降低税收成本的角度考虑。在代扣代缴税款过程中，纳税人与税务机关之间不直接产生征纳关系，是由扣缴义务人扣除纳税人的应纳税款并向税务机关解缴的行为。这里扣缴义务人履行“代扣代缴”义务是有先后顺序的，只有先扣税款，然后才可以缴纳。　　

　　扣后不缴的，属于税收征管法第三十二条、第六十三条规范的范畴。扣缴义务人未按照规定期限解缴税款，从滞纳税款之日起，按日加收应纳税款万分之五的滞纳金。而税收征管法第六十三条第二款规定，扣缴义务人不缴或者少缴已扣税款，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。　　

　　无法扣缴的情形可区分为两种情况。一种是纳税人拒绝扣缴税款，税收征管法第三十条第二款规定，扣缴义务人应当及时报告税务机关处理。《关于贯彻〈中华人民共和国税收征收管理法〉及其实施细则若干具体问题的通知》（国税发〔2003〕47号）进一步明确，扣缴义务人应暂停支付相当于纳税人应纳税款的款项，并在一日之内报告主管税务机关。另一种是扣缴义务人应扣未扣税款，税收征管法第六十九条规定，由税务机关向纳税人追缴税款，但可对扣缴义务人处应扣未扣税款百分之五十以上三倍以下的罚款。税务机关追缴是不现实的，国税发〔2003〕47号文件又进一步明确，税务机关除按税收征管法及其实施细则的有关规定对扣缴义务人给予处罚外，应当责成扣缴义务人限期将应扣未扣税款补扣。　　

　　政策执行中的几个问题　　

　　补扣变成实际承担。国税发〔2003〕47号文件明确应扣未扣的税款，税务机关责成扣缴义务人向纳税人追缴税款。这是对税收征管法第六十九条的突破。税收征管法规定是由税务机关向纳税人追缴税款，而作为规范性文件，国税发〔2003〕47号文件把这个变成了扣缴义务人的责任。如此规定也是不得已而为之。比如“工资、薪金所得”，企业员工众多，扣缴义务人（企业）应扣未扣，如果由税务机关向纳税人（员工）追缴，一方面增加了税务机关的工作量，另一方面，纳税人不缴纳，税务机关也没有直接有效措施。于是规定从源头追缴，减轻税务机关工作量，是最简单易行的方法。但突破性的解释，带来了违反上位法的规定，同时也可能会造成扣缴义务人权益损失。仍以“工资、薪金所得”为例，如果企业未扣税的员工离职，追缴税款是不可能的，而国税发〔2003〕47号文件对扣缴义务人不能补扣又作了不同的规定，于是只有扣缴义务人来承担该税款。此时扣缴义务人就由扣缴税款的义务人转变成为税款的实际负担人。而扣缴义务人承担税款，实际上还面临着应将“税后”换算成“税前”，涉及少申报缴纳税款问题。　　

　　扣缴义务人不能或没有履行扣缴义务。外国企业收购境内企业个人股权，作为受让方也要履行代扣代缴义务，但这是不现实的。再比如，受让方同为境内自然人，没有代扣个人所得税，根据前面分析，税务机关仍可责成扣缴义务人补扣税款，而此时不像企业补扣员工工资、薪金所得那样方便易行。　　

　　在非居民企业转让企业股权涉及企业所得税时也实行代扣代缴制度，《国家税务总局关于印发〈非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法〉的通知》（国税发〔2009〕3号）就明确，扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的，非居民企业应到所得发生地主管税务机关申报缴纳企业所得税。同理作为转让个人股权时，此时只有要求纳税义务人自行申报比较可行。而《国家税务总局关于发布〈股权转让所得个人所得税管理办法（试行）〉的公告》（国家税务总局公告2014年第67号）第二十条是作了原则性规定，向主管税务机关申报纳税主体不仅是扣缴义务人，还包括纳税义务人。于是，当扣缴义务人无法履行扣缴义务或没有依法扣缴的，作为纳税义务方（转让方）应向主管税务机关申报纳税。但由于政策规定不清晰，如果片面理解代扣代缴政策，仍要求扣缴义务方履行义务易引起纳税争议。　　

　　对完善代扣代缴制度的建议　

　　建议对税收征管法第六十九条进行修订。国务院法制办于2015年1月5日发布的《中华人民共和国税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》，其中税收征管法第六十九条修改为“扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上一倍以下的罚款。”修改前后对比，只对罚款标准作了下调，其他没有作修改。笔者认为，为避免出现规范性文件与上位法不一致现象，建议将国税发〔2003〕47号文件相关条款废止，同时出现扣缴义务人应扣未扣的情形，对其处罚标准作适当调整。　　

　　扣缴义务人未能或没有履行扣缴义务相关政策应明确。针对个人股权转让时面临的实际情况，笔者认为可以借鉴国税发〔2009〕3号文件的做法，另行明确扣缴义务人未能或没有履行扣缴义务的，由纳税人自行向税务机关申报缴税。