资产组的认定及其减值的会计处理探讨

    一、资产组的认定

    新会计准则第8号中所称的资产组，是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流人。从该定义可以发现，资产组的最基本特征在于该资产组产生的现金流人基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流人，并且是可以认定的最小资产组合。对资产组的认定涉及职业判断，在认定资产组过程中，企业应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流人为依据，同时还应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式f如是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等)和对资产的持续使用或者处置的决策方式等方面的因素。如果管理层按生产线监控企业，可将各生产线作为资产组，如果管理层按业务类型来进行企业的监管，可将各类业务中所用的资产作为一个资产组，如果按区域来进行企业的监管，可将各区域所使用的资产作为一个资产组。在特殊情况下，如果几项资产的组合生产的产品存在活跃市场，即使部分或者所有这些产品都是供内部使用，也应当在满足资产组定义的情况下，将这几项资产的组合认定为一个资产组。这是因为该资产组能够通过持续使用产生现金流人，且其持续使用基本上独立于其他资产或者资产组。总部资产包括总部或者事业部的办公楼、电子数据处理设备等资产，它们难以脱离其他资产或者资产组产生独立的现金流入。有迹象表明某项总部资产可能发生减值的，企业应当计算确定该总部资产所归属的资产组或者资产组组合的可收回金额，然后将其与相应的账面价值相比较，据以判断是否需要确认减值损失。

    二、资产组账面价值的确定和减值测试

    (一)资产组账面价值的确定

    资产组账面价值的确定基础应当与其可收回金额的确定方式相一致。资产组的账面价值包括可直接归属于资产组与可以合理和一致地分摊至资产组的资产账面价值，通常不应当包括已确认负债的账面价值，但如不考虑该负债金额就无法确定资产组可收回的金额，可以将其包括在内。这主要是因为在确定资产组的公允价值减去处置费用后的净额和预计未来现金流量现值时，并不包括与不属于该资产组有关的现金流量，也不包括与已在财务报表上确认的负债有关的现金流量。

    (二)资产组可收回金额的确定

    在特殊情况下，企业在判断资产是否发生减值时，有可能涉及部分负债。在这种情况下，资产组在处置时如要求购买者承担一项负债，该负债金额已经确认并计入相关资

产账面价值，而且企业只能取得包括上述资产和负债在内的单一公允价值减去处置费用后的净额的，为了比较资产组的账面价值和可收回金额，在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量的现值时，应当将已确认的负债金额从中扣除。这主要是因为，在这种情况下i资产组的公允价值减去处置费用后的净额，是资产组所包含的资产和负债共同的公允价值减去处置费用后的净额，为使资产组的账面价值与其可收回金额的比较有意义，在确定资产组的账面价值和可收回金额时，应当减去负债的账面价值。

    (三)总部资产的减值测试

    企业对某一资产组进行减值测试，应当先认定所有与该资产组相关的总部资产，在根据相关总部资产能否合理和一致的基础分摊至该资产组分别处理。对于相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组的部分，应当将该部分总部资产的账面价值分摊至该资产组，再据以比较该资产组的账面价值和可收回金额，以确定该资产组是否发生减值。

    三、资产组减值的会计处理

    资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的应当确认相应的减值损失，这里的“账面价值”包括分摊的总部资产和商誉。损失的金额应当先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值，然后再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中的最高者：该资产的公允价值减去处置费用后的净额(如可确定)；该资产预计未来现金流量的现值(如可确定)；零。因而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组组合中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。有关资产组减值的步骤如下：

    第一步，若有与现金流产生有关的总部资产时，应先将总部资产分配于各资产组，编制总部资产价值分配表。对于分配率的计算，有两种方法。一是各资产组发挥经济效应和产生现金流处于同一时期时，可采用算术平均的方法。二是各项资产使用寿命不一致时，则各资产组发挥经济效应产生现金流处于不同时期，应采用加权方法计算分配率。

    第二步，测定各资产组未来现金流量并折现，编制资产组未来现金现值预测表。

    第三步，测定各资产组处置净收入，编制资产组处置净收益明细表。处置净收入应归属于该资产的变价收入、残料收入、保赔收入等扣除费用后的净额。

    第四步，比较各资产组处置净收入与未来现金流量现值，根据孰高原则，确定各资产组可收回金额。

    第五步，比较各资产组账面价值与可收回金额，确定各资产组相应的减值额。

    第六步，将资产组减值额抵减商誉后，在总部资产和资产组中分配。

    四、举例说明

    本文以各资产组的使用寿命相同时对减值的会计处理举例说明。

例：W公司由总部、甲分公司、乙分公司和丙分公司组成，三家分公司的经营活动由总部统一负责。2006年末，总部资产总额800万元，甲分公司资产总额600万元．乙分公司资产总额900万元，丙分公司资产总额1 500万元。2006年末，由于经济不景气，W公司经营发生亏损，出现资产减值迹象。在减值测试过程中，由于甲分公司、乙分公司和丙分公司均能独立产生现金流，因而可作为三个资产组分别进行减值测试。经比较有关的资产公允价值减去处置费用后的净额与预计未来现金流量的现值，根据账面价值与其可收回金额孰高原则，得到甲分公司可收回金额为680万元，乙分公司可收回金额为1 000万元，丙分公司可收回金额为1 680万元。假定总部资产、甲分公司、乙分公司和丙分公司资产使用寿命均为10年，且总部资产能够按照各资产组账面价值的比例进行合理分摊。

首先，将总部资产分配到各资产组，并在此基础上进行减值测试。

    其次，将分摊总部资产后的账面价值与其可收回金额进行比较，确定资产组的减值额。

    最后，将各资产组的减值额在总部资产和各资产组间分配。

    甲分公司减值额分配给总部资产的金额=80×(160÷760)=16．84(万元)

    分配给甲分公司资产组本身的金额=80—16．84=63．16(万元)

    乙分公司减值额分配给总部资产的金额=140×(240÷1 140)=29．47(万元)

    分配给乙分公司资产组本身的金额=140—29．47=1 10．53(万元)

    丙分公司减值额分配给总部资产的金额=220×(400÷1 900)=46．32(万元)

    分配给丙分公司资产组本身的金额=220—46．32=173．68(万元)

    根据分摊结果，W公司的账务处理如下：

  借：资产减值损失4400000

    贷：固定资产减值准备——甲分公司  631600

    固定资产减值准备——乙分公司  1105300

    固定资产减值准备——丙分公司    1736800

固定资产减值准备——总部  926300